Besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Staatscourant 2010, 14304
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van eerdere beleidsbesluiten over pensioenen en stamrechten. Het besluit bevat nieuw beleid over uitstel van de pensioendatum bij doorwerken als ondernemer na het einde van de dienstbetrekking, en over pensioenregelingen met een te hoog partnerpensioen. Ook voorziet het besluit in een stroomlijning met de vennootschapsbelasting bij de berekening van de relevante kosten van de pensioenregeling bij eigen beheer. Verder heb ik van de gelegenheid gebruik gemaakt een besluit in te trekken dat zijn belang verloren heeft.

1. Inleiding
Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van eerdere beleidsbesluiten over pensioenen en stamrechten.
Onderdeel 2 betreft de dienstjaren en diensttijd. Onderdeel 2.2 bevat een goedkeuring over perioden van verlof, vooruitlopend op een wijziging van het UBLB. Onderdeel 3 betreft het pensioengevend loon. Onderdeel 4 gaat in op het pensioengevend loon bij de toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen. Daarbij is in onderdeel 4.3 een goedkeuring gegeven om bij ruil van loonbestanddelen een verlaging van het pensioengevend loon achterwege te laten. Onderdeel 5 geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen en de verdeling daarvan over werkgever en werknemer bij eigen beheer. Onderdeel 6 bevat een goedkeuring om onder bepaalde voorwaarden de pensioendatum uit te stellen bij doorwerken als ondernemer na het einde van de dienstbetrekking. In onderdeel 7 wijs ik op basis van artikel 19d van de Wet LB bepaalde regelingen aan als pensioenregeling. Onderdeel 8 is van belang voor prepensioenen en overbruggingspensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38f van de Wet LB van toepassing is. Dit onderdeel bevat een drietal goedkeuringen. Onderdeel 9 bevat ten slotte een goedkeuring op het gebied van loonstamrechten.

Voorgaande besluiten
De onderdelen 2 tot en met 4, 8 en 9 zijn inhoudelijk gelijk aan respectievelijk de onderdelen 2 tot en met 4, 6 en 7 van het besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M.

Onderdeel 5 is ontleend aan onderdeel 5 van het besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M. De enige inhoudelijke wijziging ten opzichte van het voorgaande besluit betreft onderdeel 5.2.1.c, dat meer in overeenstemming is gebracht met het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M over waardering voor de vennootschapsbelasting. Onderdeel 6 bevat nieuw beleid. Onderdeel 7 is een samenvoeging en actualisering van het besluit van 11 oktober 2006, nr. CPP2006/1977M over pensioenopbouw in geval van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid en het besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/483M over aanwijzingen als pensioenregeling. Onderdeel 7.4 bevat nieuw beleid. Dit besluit voorziet in onderdeel 10 tevens in de intrekking van het besluit van 7 januari 2008, nr. CPP2007/2826M over de aanwijzing van buitenlandse verzekeraars bij stamrechten. Dit besluit heeft door wijziging van de wetgeving zijn belang verloren.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
Artikel 18e (oud) van de Wet LB : artikel 18e van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004
Artikel 38a (oud) van de Wet LB : artikel 38a van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004
AOW : Algemene ouderdomswet
AWR : Algemene wet inzake rijksbelastingen
dga : directeur-grootaandeelhouder
inspecteur : de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst
loon : loon in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB
loonheffing : loonbelasting/premie volksverzekeringen
loonheffingen : loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
ondernemer : ondernemer als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB 2001
partijen : bij een pensioenregeling betrokken werkgever(s), werknemer(s) en pensioenverzekeraar(s)
(pre)pensioendatum : de in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen
salaris : het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris
Stcrt. : Staatscourant
UBLB : Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
VUT : vervroegde uittreding
werkgever : inhoudingsplichtige voor de loonheffingen
Wet IB 2001 : Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB : Wet op de loonbelasting 1964
Wet VPL : Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling

2. Dienstjaren en diensttijd
2.1. Inleiding
Onderdeel 2 betreft de verduidelijking van de begrippen “dienstjaren” en “diensttijd”, genoemd in artikel 10a van het UBLB, en de toepassing van deze begrippen in bepaalde gevallen, zoals bij verlof en bij partnerpensioenen op risicobasis. Dienstjaren en diensttijd zijn van belang voor de jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken, voor de inkoop van oude jaren en voor de AOW-inbouw. Er is geen wettelijk onderscheid tussen de begrippen dienstjaren en diensttijd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis.

Perioden die in beginsel als diensttijd meetellen, moeten op grond van artikel 19 van de Wet LB toch (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit geldt ook als naderhand een fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB in aanmerking wordt genomen. Artikel 19 geldt met name in die situaties waarin de werknemer in staat is zijn eigen loon te bepalen, zoals bij de dga het geval is.

2.2. Perioden van verlof
Perioden van verlof tellen mee als diensttijd zolang de dienstbetrekking voortduurt. Dit vloeit voort uit artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Daarbij is de aard van het verlof (zoals ouderschapsverlof of sabbatsverlof) niet van belang. Wel moet men, net als bij andere diensttijd, uiteraard rekening te houden met een eventuele deeltijdfactor.

Ook perioden van verlof moeten echter (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit volgens de in onderdeel 2.1 genoemde hoofdregel en op grond van artikel 19 van de Wet LB. Vooruitlopend op een wijziging van het UBLB keur ik echter het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat over perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof de toepassing van artikel 19 van de Wet LB achterwege blijft. De goedkeuring geldt alleen voor zover er in de desbetreffende perioden geen cumulatie plaatsvindt met pensioenopbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever en voor zover er in die perioden geen vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001 plaats vindt of deelname aan een beroepspensioenregeling. De werkgever zal hiervan via een verklaring van de werknemer op de hoogte moeten blijven.

In onderdeel 3.7 komt aan de orde welk pensioengevend loon men over de verlofperiode in aanmerking kan nemen.

2.3. VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag
VUT- of prepensioenjaren tellen alleen mee als dienstjaren als zij direct volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a en b, van het UBLB). Dit volgt uit de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB. Dit voor zover die jaren voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB. Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing als de (ex)werknemer in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB. Het is echter in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te achten als de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat VUT- of prepensioenjaren welke voortvloeien uit een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB, en die volgen op de hiervoor bedoelde uitkeringsperiode, meetellen als pensioengevende diensttijd. Daarbij geldt als voorwaarde dat de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de (ex)werknemer de inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt.

Ik wijs erop dat de goedkeuring in de praktijk alleen effectief is als in de pensioenregeling staat dat de perioden waarin de (ex)werknemer de loongerelateerde uitkeringen ontvangt, meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen.

2.4. Dienstjaren bij hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven
De situatie kan zich voordoen dat een werknemer zijn opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven. In dat geval is het niet mogelijk later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over de dienstjaren waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde dienstjaren en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Hierbij is het niet van belang of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet LB, bij het prijsgeven is toegepast.

Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de pensioenregeling via een hoger opbouwpercentage of een hogere beschikbare premie of bij een verhoging van het salaris in een eindloonregeling. Uitsluitend voor die verbetering of verhoging is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk over de dienstjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Die opbouw of inkoop kan in die situatie uiteraard alleen plaatsvinden voor zover die jaren ook voor het overige als dienstjaren gelden in de betrokken actuele regeling.

2.5. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioenen op risicobasis
Partner- en wezenpensioenen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum.

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a van het UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Als gevolg van het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor het partner- en/of wezenpensioen. De goedkeuring geldt alleen voor zover rechten op partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer al vóór de pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd.

Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:
1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met 1,4% (partnerpensioen), respectievelijk 0,28% (wezenpensioen) van het bereikbare pensioengevende loon. Bij een middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,58% (partnerpensioen) en 0,32% (wezenpensioen).

2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij overlijden vóór de pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare pensioengevende loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor volle wezen geldt een maximum van 20%.

3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB (AOW-inbouw).

4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.

5. De belanghebbende moet op verzoek van de inspecteur aannemelijk kunnen maken dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- en/of wezenpensioen over die jaren.

3. Pensioengevend loon
3.1. Inleiding
Onderdeel 3 betreft de verduidelijking van het begrip “pensioengevend loon”, bedoeld in artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b van het UBLB, en de toepassing van dit begrip in bepaalde gevallen, zoals bij een niet-regelmatig genoten loon. Het pensioengevend loon is zowel van belang voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken als voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum. In dit onderdeel zet ik het (deels goedkeurende) beleid over pensioengevend loon uiteen.

Onderdeel 3.2 van dit besluit geeft eerst een algemene omschrijving van de beloningsbestanddelen die samen het pensioengevend loon vormen. De omschrijving is niet uitputtend. Onderdeel 3.2.4 bevat een goedkeuring.

Onderdeel 3.3 gaat in op het pensioengevend loon in geval van niet-regelmatig genoten loon en bevat eveneens een goedkeuring. De onderdelen 3.4 tot en met 3.7 betreffen de toepassing van het pensioengevend loon bij achtereenvolgens demotie, deeltijd, arbeidsongeschiktheid, en bij verlof e.d. Onderdeel 3.5 bevat een goedkeuring. Onderdeel 3.8 betreft het begrip bereikbaar pensioengevend loon.

3.2. Bestanddelen van het pensioengevend loon
Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk is dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris het maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode), vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld en/of 13e maand.

Voor het begrip pensioengevend loon is echter het fiscale loon uitgangspunt (zie artikel 10b, eerste lid, van het UBLB). Uiteraard is het toegestaan om uit te gaan van een lager pensioengevend loon. Waar in het vervolg sprake is van het pensioengevend loon bedoel ik: het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. De wetgever bepaalt immers niet de hoogte van het feitelijk pensioengevend loon, maar geeft alleen de fiscaal maximale grenzen daarvan aan.

3.2.1. Loon in geld
Dat het fiscale loon als uitgangspunt wordt genomen, betekent dat ook loonbestanddelen die niet tot het overeengekomen salaris in geld maar wel tot het fiscale loon behoren, tot het pensioengevend loon behoren. Ik wijs hierbij met name op de vergoeding door de werkgever van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de werkgeversbijdrage levensloopregeling voor werknemers die niet aan de levensloopregeling deelnemen. Fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB hoort echter conform de bestaande praktijk niet tot het pensioengevend loon, ook niet als dit naderhand alsnog tot uitbetaling komt.

3.2.2. Niet in geld genoten loon
Aanspraken en verstrekkingen die tot het loon behoren, behoren tot het pensioengevend loon voor de waarde die op grond van de Wet LB tot het fiscale loon behoort. Het ter zake van een ter beschikking gestelde auto tot het loon gerekende voordeel hoort echter niet tot het pensioengevend loon (zie artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB).

Vrijgestelde aanspraken en verstrekkingen horen niet tot het loon en daarom niet tot het pensioengevend loon. Een voorbeeld van een dergelijk vrijgesteld loonbestanddeel is de aanspraak voortvloeiend uit een pensioenregeling of uit een levensloopregeling.

3.2.3. Vergoedingen en verstrekkingen
Vrije vergoedingen en verstrekkingen behoren niet tot het loon. Ze behoren daarom ook niet tot het pensioengevend loon. Zie echter onderdeel 4 wat betreft vrije vergoedingen en verstrekkingen in het kader van een ruil van beloningsbestanddelen. Een belaste kostenvergoeding of verstrekking behoort wel tot het pensioengevend loon.

3.2.4. Ingehouden premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en levensloopsparen
Op het salaris ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en levensloopsparen behoren in het algemeen niet tot het loon (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB). Dit geldt zowel voor verplichte bijdragen of premies als voor bijdragen voor vrijwillige modules. Op grond van het hiervoor uiteengezette wettelijke systeem zou dit betekenen dat deze premies en bijdragen ook niet tot het pensioengevend loon behoren. De wetgever beoogde voor het pensioengevend loon echter in zijn algemeenheid aan te sluiten bij het loon in de zin van de Wet LB vóór de toepassing van de in artikel 11 van die wet toegestane inhoudingen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 31). Gelet hierop keur ik in overeenstemming met de bestaande praktijk op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en de levensloopregeling tot het pensioengevend loon behoren. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt dus niet tot een verlaging van het pensioengevend loon.

3.2.5. Eindheffingsbestanddelen
Eindheffingsbestanddelen behoren op grond van de wetsystematiek tot het loon. Voorwaarde is uiteraard wel dat de desbetreffende eindheffingsbestanddelen individualiseerbaar zijn. Ook spaarloon behoort dus tot het pensioengevend loon.

3.3. Pensioengevend loon voor de 100%-toets in geval van niet-regelmatig genoten loon
Variabele loonbestanddelen behoren ook tot het pensioengevend loon, behalve in een eindloonstelsel (zie artikel 10b, tweede lid, van het UBLB). Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon in die jaren lager zijn dan het pensioengevend loon in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormt voor een eindloonregeling. De pensioenopbouw over de variabele delen gebeurt dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een voortgezette pensioenopbouw niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’ (zie artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB). Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur voor de hiervoor bedoelde situaties goed dat voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens een verhoging plaatsvindt van het pensioengevend loon. Deze verhoging bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover in het verleden pensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd.

Voorbeeld

gegevens:
- combinatie van eindloonregeling (EL, basisregeling) en middelloonregeling (ML, variabele beloningen);

- in de regelingen vastgestelde ingangsdatum ouderdomspensioen (OP): 65 jaar;

- vaste beloning 25-64 jaar: € 50.000 per jaar, opbouw hierover via EL;

- variabele beloning 25-54 jaar: gemiddeld € 25.000 per jaar, opbouw hierover via ML;

- geen toepassing demotieregeling; het voorbeeld houdt omwille van de eenvoud geen rekening met de AOW-franchise.

Uitwerking:

Leeftijden Soort regeling Opbouw OP
25 – 54 jr. Basis (EL) 30 * 2% * € 50.000 € 30.000
Variabel (ML) 30 * 2,25% * € 25.000 € 16.875
54 – 64 jr Basis (EL) 10 * 2% * € 50.000 € 10.000

Totaal OP 65 jaar € 56.875

Pensioengevend loon op ingangsdatum zonder verhoging: € 50.000.

Pensioengevend loon op ingangsdatum met verhoging: € 50.000 + ((30 * € 25.000)/40) = € 68.750.

Dit voorbeeld laat zien dat de opbouw zonder verhoging van het pensioengevend loon al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd had moeten stoppen wegens het bereiken van de 100%-grens. In dat geval moet men de uitkering bevriezen of al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd (actuarieel gekort) te laten ingaan. Door de verhoging van het pensioengevend loon met € 18.750 blijft het opgebouwde pensioen in het voorbeeld onder de 100%-grens.

Het voorgaande betekent niet, dat in de jaren waarin de variabele beloning is weggevallen of afgenomen, opbouw over een hoger pensioengevend loon kan plaatsvinden dan het in dat jaar feitelijk genoten pensioengevend loon. De maximale pensioenopbouw per jaar bedraagt in het bovenstaande voorbeeld gedurende die periode dus maximaal 2% * € 50.000 = € 1.000.

3.4. Pensioengevend loon bij demotie
Het terugtreden naar een lager gekwalificeerde functie (demotie) kan een loonsverlaging meebrengen. Zo’n loonsverlaging hoeft geen gevolgen te hebben voor het pensioengevend loon. Dat is het geval als de demotie plaatsvindt in de periode die aanvangt tien jaar direct voorafgaande aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum (hierna: tienjaarsperiode; zie artikel 10b, derde lid, van het UBLB).

Dit betekent dat een verlaging van het loon in dit geval niet leidt tot een verlaging van het pensioengevend loon. Het voorgaande geldt ook voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Dit is van belang in het geval van uitstel van de ingangsdatum van het pensioen.

Het loon dat de werknemer genoot voor aanvang van de demotieperiode mag dus het uitgangspunt blijven voor het pensioengevend loon. Het is daarbij mogelijk dat loon te indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de demotieperiode. Hierdoor ondervindt de werknemer geen nadeel voor wat betreft zijn pensioen als gevolg van de demotie. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces deel te laten nemen. Hierbij merk ik nog op, dat hoewel in aansluiting op de wettekst het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, het geen bezwaar ontmoet als in aansluiting op de praktijk het loon in geld, c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

3.5. Pensioengevend loon voor de 100%-toets bij vermindering van de omvang van het dienstverband
Bij een vermindering van de omvang van het dienstverband zal het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken in veel gevallen hoger zijn dan de fiscaal maximale pensioenaanspraak. Dit is alleen anders wanneer de vermindering van werktijd plaatsvindt binnen 10 jaar voor de pensioendatum (zie artikel 10a, vierde lid, van het UBLB).

Als de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak alleen het gevolg is van het werken in deeltijd en gedurende de loopbaan de pensioenopbouw steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest, is deze uitkomst naar mijn oordeel niet gewenst en onredelijk. Hierom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat in deze situaties voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens herrekening plaatsvindt. Dit is een herrekening van het pensioengevend loon op de pensioendatum naar een hoger aanvaardbaar pensioengevend loon door middel van een gewogen deeltijdfactor. Het product van de gewogen deeltijdfactor en het naar een voltijdsalaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum is dan het pensioengevend loon voor de toetsing van de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken.

Voorbeeld
Een werknemer werkt eerst 20 jaar voor 100%, vervolgens 5 jaar voor 70% en de laatste 15 jaar voor 50%. Het feitelijk pensioengevend loon op basis van 50% bedraagt op de pensioendatum € 25.000.

Uitwerking:
De gewogen deeltijdfactor bedraagt:

(20/40 x 100%) + (5/40 x 70%) + (15/40 x 50%) =

50% + 8,75% + 18,75% = 77,50%

Het voltijd pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100%/50% x € 25.000 = € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets van artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB, bedraagt dan: 77,50% x € 50.000 = € 38.750.

3.6. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid
Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging buiten beschouwing blijven voor zover deze het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid (zie artikel 10b, vierde lid, van het UBLB). Daarbij mag men het loon dat de arbeidsongeschikte genoot voor aanvang van de arbeidsongeschiktheid indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode. Wettelijk is het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt voor het pensioengevend loon. Het ontmoet echter geen bezwaar als in aansluiting op de praktijk het loon in geld c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris uitgangspunt voor de indexatie is.

3.7. Pensioengevend loon in perioden van verlof e.d.
In bepaalde perioden van verlof e.d. die als diensttijd meetellen, komt het voor dat een werknemer geen loon of een lager loon dan voorheen geniet. Deze situatie kan zich voordoen in perioden van verlof, VUT, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag (zie artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, c t/m e en g, van het UBLB). Op grond van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen mag men voor de bepaling van het pensioengevend loon in deze situatie echter uitgaan van het voordien (of direct na het verlof) genoten loon (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30/31).

Voor de vraag wanneer een periode van verlof meetelt als diensttijd, verwijs ik naar onderdeel 2.2 van dit besluit.

3.8. Bereikbaar pensioengevend loon
Als de werknemer vóór de pensioendatum overlijdt, mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend.

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden.

4. Ruil van beloningsbestanddelen
4.1. Inleiding
Hierna volgt een verduidelijking van het begrip pensioengevend loon bij toepassing van zogenoemde ‘cafetariaregelingen’. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer een keuze kan maken over de vorm van de te genieten beloning. De keuzemogelijkheden doen zich voor in de vorm van geld, verstrekkingen in natura, kostenvergoedingen of vrije tijd. Een cafetariaregeling maakt een onderlinge ruil van deze vormen mogelijk. Veel voorkomende keuzemogelijkheden zijn onder meer: een fiets voor woon-werkverkeer, bepaalde kostenvergoedingen, vrije dagen, kinderopvang, vergoeding van vakbondscontributies en aanvullingen op pensioenregelingen.

In mijn besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M (Stcrt. 2009, 12167), heb ik over de realiteitswaarde van wijzigingen van beloningen al aangegeven aan welke voorwaarden een ruil moet voldoen om fiscaal erkenning te krijgen. In dat besluit heb ik verder vermeld dat een verlaging van het loon bij een dergelijke ruil in het algemeen gevolgen heeft voor de pensioengrondslag. Betrokkenen moeten deze consequentie volgens genoemd besluit bewust aanvaarden, voor zover het gebruik van de betrokken cafetariaregeling dit meebrengt.

Als ik hierna het begrip vrije vergoeding vermeld, bedoel ik daarmee ook een vrije verstrekking. Het begrip verstrekking omvat ook een terbeschikkingstelling.

4.2. Verlaging van het pensioengevend loon
Een verlaging van het loon bij een ruil van beloningsbestanddelen moet in beginsel leiden tot een aanpassing van het pensioengevend loon. Zo moet bijvoorbeeld een omzetting van loon in een vrije vergoeding in beginsel leiden tot een verlaging van het pensioengevend loon omdat de vrije vergoeding niet tot het loon behoort. Dit geldt ook als de omzetting plaatsvindt in een andere maand dan de peilmaand. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzij zetten. Het voorgaande geldt ook bij een tijdelijke omzetting in het kader van een cafetariaregeling.

4.3. Onder voorwaarden geen verlaging van het pensioengevend loon
De onder 4.2. bedoelde verlagingen van het pensioengevend loon kunnen leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij werkgevers en pensioenuitvoerders. Dit is extra bezwaarlijk bij tijdelijke omzettingen. Bij een eindloonregeling heeft een dergelijke aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk effect als de werknemer na één of meer jaren weer zijn oorspronkelijke loon in geld gaat genieten. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur voor alle soorten pensioenstelsels onder voorwaarden goed dat een in onderdeel 4.2 bedoelde verlaging van het pensioengevend loon achterwege blijft bij een verlaging van het loon.

Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling waaraan de deelname openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers die behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de werkgever.

2. Het betreft een regeling waarbij de verlaging van het fiscale loon tijdelijk is, dus niet structureel. De werknemer moet ten minste één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te wijzigen.

3. Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend een of meer van de volgende beloningsbestanddelen:

a. vrije vergoedingen op grond van een ruil die voldoet aan de voorwaarden van mijn besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M (Stcrt. 2009, 12167);

b. verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur.

4.4. Nadere toelichting goedkeuring
4.4.1. Driekwart-eis
De voorwaarde dat de regeling openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers geldt voor elk beloningsbestanddeel, bedoeld in punt 3 van onderdeel 4.3, afzonderlijk. Zo moet bijvoorbeeld een ruil van loon voor een verhuiskostenvergoeding in een cafetariaregeling in beginsel open staan voor ten minste driekwart van de werknemers. Hieraan doet niet af dat een daadwerkelijke ruil alleen mogelijk is voor werknemers die verhuizen.

4.4.2. Vrije vergoedingen
Tot de vrije vergoedingen, bedoeld in onderdeel 4.3, onder punt 3a, behoren vrije vergoedingen in verband met extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB.

4.4.3. Vermindering van arbeidstijd en deeltijd
In onderdeel 4.3 is onder punt 3 de mogelijkheid opgenomen om met gebruik van een cafetariaregeling een tijdelijke vermindering van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur overeen te komen zonder verplichte verlaging van het pensioengevend loon.

Deze vermindering van arbeidstijd is niet hetzelfde als het werken in deeltijd, waarop onderdeel 3.5 betrekking heeft.

4.4.4. Gebruikelijk loon en cafetariaruimte
Op grond van artikel 19 van de Wet LB mag het verschil tussen het pensioengevend loon vóór toepassing van de cafetariaregeling (de grondslag) en het verlaagde pensioengevend loon volgens onderdeel 4.2, niet meer bedragen dan 30% van de grondslag (hierna te noemen: de cafetariaruimte). Voor werknemers die gebruik maken van de demotieregeling van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, geldt als grondslag niet het pensioengevend loon dat resulteert na toepassing van de demotieregeling, maar het pensioengevend loon zoals dat zou gelden als artikel 10b, derde lid, van het UBLB geen toepassing zou vinden.

Verder kan artikel 19 van de Wet LB in voorkomend geval de cafetariaruimte beperken als het gebruikelijke loon in de beroepsgroep van de werknemer hoger is dan zijn loon vóór toepassing van een cafetariaregeling. In dat geval zou het verschil tussen het gebruikelijke loon en het feitelijk genoten loon na toepassing van een cafetariaregeling meer kunnen bedragen dan 30% van het gebruikelijke loon. Op grond van artikel 19 is er slechts ruimte voor deelname aan een cafetariaregeling zonder aanpassing van de pensioengevende diensttijd voor zover dat systeem een feitelijk genoten loon oplevert dat niet lager is dan 70% van het in de beroepsgroep gebruikelijke loon.

Om de uitvoeringspraktijk niet onnodig te belasten met het toetsen van de hoogte van het gebruikelijke loon, keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de werkgever er in de regel van uitgaat dat het gebruikelijke loon gelijk is aan het oorspronkelijke pensioengevend loon zoals omschreven in onderdeel 3.2 (hoofdregel). De gebruikelijkheidstoets zal dan ook doorgaans achterwege kunnen blijven. Dit is slechts anders als de werknemer of zijn partner tevens aanmerkelijkbelanghouder is in de zin van artikel 12a van de Wet LB (uitzondering). Bij deze werknemers is immers niet zonder meer aannemelijk dat de vaststelling van de hoogte van het salaris op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden. Bij deze categorie werknemers moet de werkgever op verzoek van de inspecteur aannemelijk kunnen maken dat hij onderdeel 4.3 toepast met inachtneming van de cafetariaruimte. Het verschil tussen het gebruikelijke loon en het verlaagde pensioengevend loon op basis van onderdeel 4.2 mag niet groter zijn dan 30% van het gebruikelijke loon.

5. Pensioenopbouw in eigen beheer
5.1. Inleiding
Artikel 10c van het UBLB bevat voorschriften voor de pensioenopbouw van werknemers van wie de werkgever de pensioenaanspraken geheel of gedeeltelijk in eigen beheer houdt. Dat betekent dat de werkgever de pensioenen van deze werknemers niet of niet volledig verzekert bij een externe verzekeraar (pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij). De werknemers zijn veelal directeuren-grootaandeelhouders. Dit onderdeel geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer. Daarnaast besteedt dit onderdeel aandacht aan de verdeling van de pensioenbijdragen over werkgever en werknemer bij eigen beheer.

5.2. Vaststelling van de pensioenbijdragen
Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling. Bij de vaststelling van die kosten spelen de fiscale waarderingsvoorschriften in de sfeer van de winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen rol. De bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën:

- kosten die samenhangen met de door de werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als werkgever;

- kosten die voortvloeien uit het in eigen beheer houden van het pensioen; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als verzekeraar van het pensioen.

De laatstgenoemde kosten bestaan onder meer uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten behoren niet tot de pensioenbijdragen, als bedoeld in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB. Buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer vindt daarom uitsluitend plaats aan de hand van de eerstgenoemde kostencategorie. Dat zijn de relevante kosten van de pensioenregeling.

5.2.1. Berekening relevante kosten van de pensioenregeling
De volgende kaders gelden voor de berekening van de relevante kosten van de pensioenregeling:

a. Als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de werkgever eventuele backservicekosten in aanmerking nemen. Backservicekosten zijn de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele loonstijging. De werkgever mag de backservicekosten meetellen in het jaar waarin de loonstijging plaatsvindt.

b. De werkgever kan de kosten van een recht van de werknemer op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse vaststelling van de pensioenbijdrage.

c. Bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen op basis van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen zakelijk handelende partijen overeengekomen zou zijn ter vervanging van de toegezegde open indexatie (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569). De omvang van de vervangende fictieve vaste na-indexatie kan men zonder nader onderzoek stellen op 2% per jaar.

5.2.2. Extern verzekerde pensioenaanspraken
Het voorgaande geldt niet voor een eventueel deel van de pensioenaanspraak dat verzekerd is bij een externe verzekeraar, bijvoorbeeld een pensioenfonds, een verzekeringsmaatschappij, een directiepensioenlichaam of een (tussen)holding. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen.

5.3. Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen
De bedragen die de werkgever op grond van de pensioenregeling inhoudt, mogen niet hoger zijn dan wat hij zelf aan de regeling bijdraagt (zie artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB). De achtergrond van die bepaling is het feit dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB, is echter in collectieve regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h van de Wet LB brengt dan met zich mee dat bij eigen beheer de werknemer ook een inkoop van pensioen volledig zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.

6. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer na einde dienstbetrekking
6.1. Inleiding
Als de dienstbetrekking eindigt vóór de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum, moet voortvloeiend uit artikel 18a, vierde lid, onder 1°, 3°, 4° en 5°, van de Wet LB het pensioen ingaan op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum als die datum de vroegste is van de in die bepalingen genoemde mogelijkheden. Bij de parlementaire behandeling van het genoemde artikel heb ik meegedeeld dat de ingangsdatum van zogenoemde ‘slapersrechten’ uit een dienstbetrekking mogen worden uitgesteld tot het moment waarop een werknemer in een daaropvolgende dienstbetrekking met een latere pensioendatum met pensioen gaat. Deze uitstelmogelijkheid heb ik nader toegelicht in de vragen en antwoorden 10, 11 en 12 van mijn besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M. Inmiddels is dit besluit ingetrokken, maar de daarin ingenomen standpunten zijn nog wel van kracht. De desbetreffende vragen en antwoorden (08-045, 08-046 en 08-047) zijn opgenomen op www.belastingdienstpensioensite.nl. Uit de vragen en antwoorden blijkt dat een werknemer die na de pensioendatum van zijn eerdere dienstbetrekking in een andere dienstbetrekking doorwerkt, de ingangsdatum van het pensioen uit die eerdere dienstbetrekking mag uitstellen. Voorwaarde bij elke vorm van uitstel is dat de werknemer in de nieuwe dienstbetrekking niet minder gaat werken. Bij een afname van de omvang van het dienstverband in de nieuwe dienstbetrekking (overgang naar deeltijdwerk) moet het pensioen uit de oude dienstbetrekking naar rato ingaan (deeltijdpensioen).

De praktijk vraagt mij om met toepassing van de hardheidsclausule ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer na beëindiging van de dienstbetrekking.
Ik vind aanleiding die uitstelmogelijkheid onder voorwaarden goed te keuren.

6.2. Goedkeuring en voorwaarden
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) onder voorwaarden goed dat de werkzaamheden als ondernemer voor de toepassing van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB, worden gelijkgesteld met werkzaamheden in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. Deze goedkeuring heeft alleen betrekking op uitstel van de pensioendatum en ziet niet op mogelijkheden tot pensioenopbouw over de perioden van werkzaamheid als ondernemer.

Voorwaarden
Aan deze goedkeuring zijn de volgende zes voorwaarden verbonden.

1. De pensioenregeling bevat de mogelijkheid van uitstel en de pensioenuitvoerder is bereid mee te werken aan het uitstel en de daaraan gekoppelde voorwaarden.

2. Het aantal werkzame uren is ten minste gelijk aan het aantal uren dat de ondernemer werkzaam was in loondienst. Bij een lager aantal werkzame uren moet het pensioen direct ingaan naar de mate van de vermindering van de omvang.

3. De ondernemer overlegt aan de pensioenuitvoerder een ondertekende verklaring waaruit blijkt dat hij werkzaam is als ondernemer, en in welke mate hij dat is (volledig of met deeltijdfactor, in procenten uitgedrukt). De ondernemer verplicht zich tegenover de pensioenuitvoerder om een structurele vermindering van de omvang van de gewerkte uren door te geven.

4. De pensioenuitvoerder administreert en bewaart de onder 3 bedoelde verklaringen. Daarbij geldt de fiscale bewaartermijn van artikel 52, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De pensioenuitvoerder overlegt de verklaringen desgevraagd aan de inspecteur.

5. Als de werkzaamheden structureel in omvang afnemen, gaat het ouderdomspensioen direct in, hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk naar de mate van de vermindering van de omvang. Dit uitgangspunt geldt bij elke verdere vermindering.

6. Uitstel is alleen mogelijk is als men vóór de (in de pensioenregeling genoemde) ingangsdatum om uitstel heeft verzocht.

Ik vermeld hierbij dat de wettelijke uitgangspunten van artikel 18a, vierde lid, onder 3°, 4° en 5°, van de Wet LB volledig van kracht blijven. De toepassing daarvan ondergaat geen wijziging doordat de voormalige werknemer als ondernemer blijft doorwerken. Als bijvoorbeeld het ouderdomspensioen als gevolg van het uitstel het niveau van 100% van het laatste in loondienst genoten pensioengevend loon komt te bedragen voordat de ondernemer de leeftijd van 65 jaar bereikt, moet het pensioen op dat moment (volledig) ingaan. In dat geval is uitstel tot 65 jaar alleen toegestaan onder de voorwaarde dat het pensioenniveau volgens de pensioenregeling op 100% wordt bevroren. Als het niveau van 100% wordt bereikt nadat de ondernemer 65 is geworden, moet het pensioen op dat moment (volledig) ingaan. Ik merk hierbij op dat het laatst genoten loon voorafgaande aan de beëindiging van de dienstbetrekking voor de toepassing van deze 100%-toets mag worden aangepast aan de algemene loon- of prijsontwikkeling. Uiterlijk bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd moet het pensioen volledig ingaan. De 100%-grens moet worden getoetst met inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB (AOW-inbouw).

7. Aanwijzingen als pensioenregeling
7.1. Inleiding
In dit onderdeel geef ik vier aanwijzingen op basis van artikel 19d van de Wet LB. De eerste aanwijzing betreft bepaalde pensioenregelingen ingeval van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (onderdeel 7.2). De tweede aanwijzing betreft regelingen waarin een recht op een eenmalige overlijdensuitkering is opgenomen (onderdeel 7.3). De derde aanwijzing betreft regelingen met een te hoog partnerpensioen (onderdeel 7.4). De laatste aanwijzing geldt voor pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden (onderdeel 7.5). Deze aanwijzingen gelden op grond van de aanhef van artikel 19d van de Wet LB niet bij eigen beheer. Ik geef hierna per aanwijzing aan welke voorwaarden ik aan de toepassing ervan verbind.

7.2. Aanwijzing van bepaalde pensioenregelingen waarbij de vrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is ingegaan
7.2.1. Inleiding
In de uitvoeringspraktijk bestaat behoefte aan verduidelijking over de pensioenopbouw in geval van premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In het bijzonder gaat het om situaties waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan. Hierbij is het de vraag welke gevolgen een wijziging van de fiscale regels heeft voor de desbetreffende pensioenregeling.

Veel pensioenregelingen voorzien door middel van een verzekeringsovereenkomst in een recht op premievrije voortzetting van de pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. In zulke gevallen komt de voortzetting van de pensioenopbouw al naar gelang de mate van arbeidsongeschiktheid geheel of gedeeltelijk voor rekening van de verzekeraar. Bij wijziging van de fiscale regels moeten bestaande pensioenregelingen worden aangepast. Dit geldt ook voor pensioenregelingen waarbij de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan.

Het recht op premievrije pensioenopbouw wegens arbeidsongeschiktheid is echter vaak geformuleerd als een recht op voortzetting van de betaling van vaststaande premiebedragen voor pensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar. Dit betekent dat in de gevallen waarin de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid al is ingegaan, de verplichtingen van de verzekeraar en de rechten van de arbeidsongeschikte werknemer vaststaan. In die gevallen kan aanpassing van de pensioenregeling voor arbeidsongeschikten tot aanzienlijke bezwaren voor de uitvoeringspraktijk leiden.

7.2.2. Aanwijzing
Gelet op het voorgaande wijs ik op grond van artikel 19d van de Wet LB en in overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid onder voorwaarden de in onderdeel 7.2.1, derde alinea, bedoelde pensioenregelingen voor de hierna bedoelde gevallen en onder de volgende voorwaarden aan als pensioenregeling. Deze aanwijzing vervalt als de pensioenregeling van de werkgever wordt gewijzigd en deze wijziging ook van toepassing is op de premievrije pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid.

Gevallen waarop deze aanwijzing van toepassing is
Het betreft een pensioenregeling die voor de arbeidsongeschikte werknemers niet is aangepast in de volgende gevallen.

a. Aanpassing aan de Wet fiscale behandeling van pensioenen
Het gaat hier om op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 1 juni 2004 of de eerdere datum waarop de pensioenregeling op meer dan ondergeschikte punten is gewijzigd.

b. Aanpassing aan de Wet VPL
Dit betreft op 31 december 2004 bestaande pensioenregelingen waarbij de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan uiterlijk op 31 december 2005. Hiermee geef ik invulling aan de toezegging van de staatssecretaris van Financiën aan de Eerste Kamer (Handelingen I 2005/06, nr. 13, blz. 614). Voor de goede orde merk ik nog op dat deze aanwijzing niet geldt als de periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan na 31 december 2005. In dat geval moet de regeling ook voor de arbeidsongeschikte werknemers direct aan de Wet VPL voldoen. Dit is alleen anders als artikel 38h van de Wet LB van toepassing is. Aanpassing moet dan uiterlijk 31 december 2006 hebben plaatsgevonden.
Voorwaarden
Voor toepassing van deze aanwijzing gelden de volgende vier voorwaarden.
1. Onderdeel van de pensioenregeling is een verzekeringsovereenkomst die voorziet in een recht op premievrije voortzetting van de pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid. De premies komen dan voor rekening van de pensioenverzekeraar.

2. Afgezien van een eventuele indexatie staat de omvang van de premievrijstelling vast op de datum waarop de periode van premievrijstelling ingaat.

3. Een eventueel overeengekomen indexatie van de vrijgestelde premies vindt plaats volgens een gebruikelijke, fiscaal aanvaardbare, loon- of prijsindex.

4. Bij een latere verlaging van de mate van arbeidsongeschiktheid geldt de aanwijzing alleen voor de in samenhang daarmee te verlagen opbouw van pensioenrechten met de bijbehorende premievrijstelling. Wellicht ten overvloede merk ik op dat bij een latere verhoging van de mate van arbeidsongeschiktheid de premievrije pensioenopbouw die samenhangt met de verhoging van de premievrijstelling moet voldoen aan de fiscale regels zoals die luiden ten tijde van die verhoging.

7.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met rechten op eenmalige overlijdensuitkeringen
Pensioenregelingen kunnen recht geven op een eenmalige uitkering aan nabestaanden van een pensioengerechtigde. Dit recht valt niet onder de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. In de praktijk blijkt dat het vaak moeilijk is om te bepalen of het recht een aparte aanspraak vormt die omwille van de eenvoud in de pensioenregeling is opgenomen of dat het gaat om een integraal onderdeel van die pensioenregeling. In het laatste geval zou een recht op een dergelijke uitkering tot gevolg kunnen hebben dat de pensioenregeling niet geheel voldoet aan de Wet LB. Dit is uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierbij is ook van belang dat de Wet LB buiten de pensioensfeer een aparte vrijstelling kent voor dergelijke rechten en de daaruit voortvloeiende uitkeringen (zie artikel 11, eerste lid, onderdelen i en m, van de Wet LB).

In verband met het voorgaande wijs ik voor zover nodig en in overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de volgende pensioenregelingen aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Dit betreft pensioenregelingen die een recht kennen op eenmalige uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB. Ik doe dat onder de hierna vermelde voorwaarden. Een redelijke wetsuitleg brengt verder mee dat de uitkeringen die uit het recht voortvloeien onder dezelfde voorwaarden niet tot het loon behoren en vrijgesteld zijn van de inhouding van loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet.

Voorwaarden
Aan de aanwijzing verbind ik de volgende twee voorwaarden.

1. Het in de pensioenregeling opgenomen recht op een eenmalige overlijdensuitkering voldoet, samen met eventuele andere overeenkomstige aanspraken jegens de (voormalige) werkgever, aan de voorwaarden voor vrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de Wet LB). Dit betekent onder meer dat de eenmalige uitkeringen en verstrekkingen van de pensioenuitvoerder en de (voormalige) werkgever samen niet hoger mogen zijn dan driemaal het loon over een maand.

2. De pensioenregeling voldoet voor het overige aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of is voor het overige aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

7.3.1. Overgangsrecht
De aanwijzing geldt ook en onder dezelfde voorwaarden voor VUT- regelingen waarop artikel 38c van de Wet LB van toepassing is.

7.4. Aanwijzing pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen
Een aantal pensioenregelingen voorziet in een te hoog partnerpensioen. Dit betreft de volgende situatie. Na scheiding krijgt de ex-partner een bijzonder partnerpensioen toegekend. Op het aan een nieuwe partner toe te kennen recht op partnerpensioen komt het aan de ex-partner(s) toegekende bijzondere partnerpensioen op grond van artikel 18b van de Wet LB in mindering. De betrokken pensioenregelingen bepalen echter dat het bijzondere partnerpensioen niet in mindering komt op het partnerpensioen van de nieuwe partner als de ex-partner overlijdt vóór de pensioengerechtigde leeftijd.

Vanwege de geringe afwijking die een dergelijke regeling meebrengt, wijs ik voor zover nodig en in overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid onder voorwaarden aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB: pensioenregelingen die voorzien in een partnerpensioen waarop niet in mindering komt het bijzondere partnerpensioen als de ex-partner overlijdt vóór de pensioengerechtigde leeftijd.

Voorwaarden
Aan de aanwijzing verbind ik de voorwaarde dat de pensioenregeling voor het overige voldoet aan de eisen die de Wet LB daaraan stelt of voor het overige is aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

7.5. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden
Dit onderdeel behandelt pensioenvervangende spaarregelingen voor gemoedsbezwaarden met een ontheffing als bedoeld in artikel 64 van de Wet financiering sociale verzekeringen. In overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid wijs ik onder voorwaarden pensioenvervangende regelingen van of voor gemoedsbezwaarden aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. De aanwijzing geldt voor pensioenvervangende regelingen van:
- gemoedsbezwaarde werkgevers die geen pensioenovereenkomst willen sluiten met hun werknemers;
- niet-gemoedsbezwaarde werkgevers ten behoeve van gemoedsbezwaarde werknemers.

Voorwaarden
Aan de aanwijzing verbind ik de volgende tien voorwaarden.
1. Toepasselijk recht
Op de regeling zijn de bepalingen van hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit is alleen anders voor zover de aard van een pensioenvervangende regeling zich daartegen verzet of als de hierna volgende voorwaarden anders bepalen.

2. Wijze van opbouw
De opbouw van pensioenvervangende uitkeringen gebeurt op basis van te storten spaarbedragen.

3. Hoogte spaarbedragen
De spaarbedragen zijn gelijk aan de pensioenpremies voor niet-gemoedsbezwaarde werknemers.

4. Hoogte spaarbedragen bij afwezigheid pensioenregeling
Als de werkgever alleen een pensioenvervangende regeling voor gemoedsbezwaarden heeft, ontbreekt de vergelijkingsmaatstaf van voorwaarde 3. In dat geval zijn de spaarbedragen ten hoogste gelijk aan de premiebedragen op basis van de beschikbare-premiestaffels van bijlage I, tabel 1, bij het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M. In deze staffels is geen kostenopslag verwerkt. De werkgever kan de eventueel verschuldigde werkelijke kosten voor de pensioenvervangende regeling afzonderlijk voldoen. De kostenvergoeding kunnen partijen niet aanwenden voor hogere spaarbedragen.

5. Verzekeraar
De werkgever stort de spaarbedragen op een rekening ten name van de werknemer bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB.

6. Uitkering
De verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen vanaf de pensioeningangsdatum in de pensioenregeling. Er blijft in deze en de volgende voorwaarden sprake van "gelijke termijnen" bij variaties overeenkomstig artikel 18d, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, van de Wet LB. De uitkeringsperiode is ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar. Bij afwezigheid van een pensioenregeling van de werkgever geldt een door de Wet LB toegestane ingangsdatum.

7. Overlijden werknemer vóór pensionering
Als de uitkeringsgerechtigde werknemer overlijdt voordat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, geldt het volgende:
a. de verzekeraar keert het gespaarde bedrag uit in gelijke termijnen aan de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2º, van de Wet LB. De looptijd bedraagt ten minste 15 en ten hoogste 25 jaar;
b. bij het ontbreken van een partner (of bij diens overlijden) keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in gelijke termijnen uit aan de wezen als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, van de Wet LB. Voor de periode van uitkering aan de wezen sluit de verzekeraar aan bij de pensioenregeling of - bij afwezigheid daarvan - bij artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 3º, van de Wet LB;
c. als er geen partner of uitkeringsgerechtigde wezen (meer) zijn aan te wijzen, keert de verzekeraar het (restant van het) spaarbedrag in één bedrag uit aan de erfgenamen. De heffing over dat bedrag geschiedt overeenkomstig artikel 18a, negende lid, van de Wet LB.

8. Overlijden werknemer na pensionering
Als de ex-werknemer overlijdt nadat de pensioenvervangende uitkeringen zijn ingegaan, zet de verzekeraar de betaling van de uitkering voor de nog resterende looptijd voort ten behoeve van de partner als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet LB. De voorwaarden 7b en 7c zijn van overeenkomstige toepassing.

9. Overgangsrecht 55-minners; apart spaartegoed voor vervanging van tijdelijk overbruggingspensioen en prepensioen
Werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers en gemoedsbezwaarde werknemers die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, konden uiterlijk tot en met 31 december 2005 apart sparen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. In dat geval keert de verzekeraar de vóór de genoemde datum in dergelijke regelingen gespaarde bedragen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de destijds in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt. Uitkering voortvloeiend uit de vervangende regeling voor een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen is echter niet noodzakelijk. Men kan ook de gespaarde bedragen toevoegen aan het spaarbedrag voor ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen waarop de voorwaarden 1 tot en met 8 van toepassing zijn. De toegevoegde bedragen volgen dan uiteraard ook de uitkeringsregels die voor die pensioenvervangende uitkeringen gelden.

10. Overgangsrecht 55-plussers
Voor gemoedsbezwaarde werknemers of werknemers van gemoedsbezwaarde werkgevers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt, geldt het volgende:
a. de werknemers kunnen het sparen in hun op 31 december 2004 bestaande pensioenvervangende regeling ook na 1 januari 2006 voortzetten. Dit geldt zowel voor de spaartegoeden die een ouderdomspensioen, een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen als voor de tegoeden die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen. De regeling die het ouderdomspensioen vervangt mag verder een vroegpensioen vervangen als bedoeld in artikel 38e van de Wet LB. Deze werknemers kunnen uitgaan van de beschikbare-premiestaffels van bijlage VI a van het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, na vermindering met de opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In deze staffels is een kostenopslag verwerkt. De voor de pensioenvervangende regeling verschuldigde kosten moeten worden onttrokken aan het op basis van de staffels berekende spaarbedrag. Slechts indien en voor zover de werkelijke kosten voor de pensioenvervangende regeling hoger zijn dan de in de staffels begrepen kostenopslag, kan de werkgever een aanvullende kostenvergoeding toekennen. De aanvullende vergoeding voor kosten kunnen partijen niet aanwenden voor hogere spaarbedragen;
b. de verzekeraar administreert de stortingen voor uitkeringen die een tijdelijk overbruggingspensioen of een prepensioen vervangen gescheiden van de stortingen voor de overige pensioenvervangende uitkeringen;
c. de verzekeraar keert de gespaarde bedragen voor de tijdelijke overbruggingsuitkering of voor de vervanging van het prepensioen inclusief rendement uit aan de werknemer. De uitkeringen vinden plaats in gelijke termijnen. De ingangsdatum van de uitkeringen is gelijk aan de in de pensioenregeling opgenomen pensioenleeftijd. De uitkeringsperiode is gelijk aan de periode tot aan de datum waarop de ouderdomspensioenvervangende uitkering ingaat of uiterlijk tot aan de datum waarop de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt;
d. de voorwaarden 1 tot en met 8 zijn van toepassing op de gespaarde bedragen die een ouderdomspensioen (vroegpensioen), een partnerpensioen en een wezenpensioen vervangen;
e. de pensioenvervangende regeling voorziet in de mogelijkheid van gedeeltelijke pensionering.

8. Overgangsrecht prepensioen en overbruggingspensioen
8.1. Inleiding
Dit onderdeel is van belang voor prepensioenen en overbruggingpensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38f van de Wet LB van toepassing is.

8.2. Opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen stopt vóór de (pre)pensioendatum (artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, en artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel b, Wet LB)
De opbouw van een prepensioen moet tijdsevenredig plaatsvinden in ten minste tien jaren onmiddellijk voorafgaande aan de ingangsdatum van het prepensioen (zie artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB). Opbouw van het overbruggingspensioen moet tijdsevenredig plaatsvinden direct voorafgaande aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen (zie artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB).

Volgens de letterlijke tekst van de wet betekent dit dat de opbouwperiode van het prepensioen of het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de (pre)pensioendatum. Uit de wetsbehandeling valt echter af te leiden dat de uitdrukking ‘direct voorafgaande’ in artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB, slechts beoogt te voorkomen dat werkgevers pensioenlasten in de tijd naar voren halen (zie Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 18). Voor de uitdrukking ‘onmiddellijk voorafgaande’ in artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB, geldt hetzelfde. Gelet hierop keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat partijen in een regeling de opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen beëindigen op een datum vóór de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Hierbij geldt als voorwaarde dat dit niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse opbouw. Daartoe moet toetsing plaatsvinden van de opbouw aan de wettelijke maxima onder de veronderstelling dat de opbouw wel doorloopt tot aan de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw eerder stopt dan op de (pre)pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de opbouw per jaar (in een of meer jaren) hoger wordt dan wettelijk is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de (pre)pensioendatum plaatsvindt. Als het opbouwpercentage het wettelijk toegestane opbouwpercentage per dienstjaar niet overschrijdt, mag worden aangenomen dat geen motief aanwezig is om lasten naar voren te halen.

Voorbeeld
Gegevens:
Een prepensioenregeling heeft een prepensioenleeftijd van 63 jaar. De opbouwperiode van het prepensioen loopt van 25 tot 60 jaar. De opbouw per jaar is 2% op eindloonbasis. Bij een volledige deelnametijd (35 jaar) bedraagt de opbouw van het prepensioen 70% van het laatstgenoten loon.

Uitwerking:
De toetsing van deze regeling geschiedt aan de hand van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen bij een opbouwperiode die doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen (63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar. De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke opbouwperiode 2,24% per jaar bedragen (85% / 38).

Omdat de jaarlijkse opbouw van 2% onder het niveau blijft van de fiscaal maximale opbouw per jaar bij voortzetting daarvan tot de ingangsdatum van het prepensioen op 63 jaar, leidt de beëindiging van de opbouw op 60 jaar niet tot onzuiverheid van de prepensioenregeling.

8.3. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a (oud), tweede lid, Wet LB)
In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a (oud) van de Wet LB een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient dan voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18b van de Wet LB) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (zie artikel 18c van de Wet LB).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a (oud), tweede lid, van de Wet LB, kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB). Met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) keur ik onder voorwaarden echter het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen.

Voorwaarden
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende twee voorwaarden.

1. De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen van artikel 18b of artikel 18c van de Wet LB.

2. De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.

De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB.

8.4. Overschrijden 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a (oud), zevende lid, Wet LB)
Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de wet opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a (oud), zevende lid, en artikel 18d van de Wet LB). Toepassing van artikel 18d van de Wet LB mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan echter in twee gevallen onredelijk uitwerken. Dat is maatschappelijk ongewenst.

Die gevallen zijn:
- aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie);
- overdracht van pensioenkapitaal naar een prepensioenregeling.

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d noemt (variabilisering en uitruil) heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding. In die gevallen is geen sprake van een onredelijke wetstoepassing.

In verband met het voorgaande keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.

9. Loonstamrechten
9.1. Inleiding
Dit onderdeel betreft de toepassing van de stamrechtvrijstelling op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB, en het recht op verkrijging van termijnen als bedoeld in artikel 11a, van de Wet LB.

9.2. Werkgever werkt niet mee aan toekennen stamrecht
In de praktijk komt het voor dat een werkgever bij ontslag van een werknemer niet bereid is mee te werken aan een ontslagvergoeding in de vorm van een stamrecht, maar slechts bereid is tot het betalen van een éénmalige afkoopsom in geld. Op grond van de wettekst is de medewerking van de werkgever echter wel vereist voor toepassing van de stamrechtvrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB). Niettemin acht ik het gewenst ook in die gevallen de werknemer de mogelijkheid te bieden gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. In verband hiermee keur ik onder voorwaarden met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat de stamrechtvrijstelling ook zonder de medewerking van de werkgever in ontslagsituaties wordt toegepast.

Voorwaarden
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende zeven voorwaarden.

1. De werkgever betaalt de afkoopsom aan de werknemer uit tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer in.

2. De werknemer toont aan dat hij aan de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling, vóórdat de afkoopsom door hem werd ontvangen.

3. De werknemer toont aan dat hij binnen drie maanden nadat hij de afkoopsom heeft ontvangen initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom alsnog aan te wenden als koopsom voor een stamrecht.

4. De uitkeringen uit het stamrecht worden beschouwd als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB, in de vorm van inkomsten uit vroegere arbeid.

5. Als de werknemer het stamrecht onderbrengt bij een verzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, wordt deze verzekeraar voor de toepassing van artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 beschouwd als degene van wie het stamrecht is bedongen.

6. De verzekeraar van het stamrecht verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur die bevoegd is voor de werknemer, dat hij akkoord gaat met gelijkstelling van het recht met een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB.

7. Ter zake van de verwerving van het stamrecht vindt voor de loonheffingen en inkomstenbelasting geen enkele aftrek op het inkomen plaats.

De werknemer kan de eventueel ingehouden loonheffingen via een aanslag of bezwaar tegen de inhouding terugontvangen van de Belastingdienst. Hij kan die teruggaaf alsnog gebruiken als aanvullende koopsom voor het stamrecht als hij de teruggaaf als aanvullende koopsom bij de verzekeraar stort binnen een termijn van drie maanden na ontvangst van de teruggaaf.

De toepassing van deze goedkeuring mandateer ik aan de bevoegde inspecteurs van de belastingdienst, aan wie de werknemer ook zijn verzoek kan richten.

10. Ingetrokken regeling(en)
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
- besluit van 11 oktober 2006, nr. CPP2006/1977M;
- besluit van 16 maart 2007, nr. CPP2007/483M;
- besluit van 7 januari 2008, nr. CPP2007/2826M;
- besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M.

11. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 9 september 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.