18 mei 2010, NR. DB 2010/103 M , Staatscourant 2010, 7724

De Minister van Financiën,

Handelende in overeenstemming met de Minister van Economische Zaken;

Gelet op artikel 3.34, eerste en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

Besluit:

ARTIKEL I
Artikel 14 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 komt te luiden:

Artikel 14
De willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen, bedoeld in artikel 13, bedraagt in het jaar waarin de verplichting is aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt ten hoogste 50% van de af te schrijven aanschaffings- of voortbrengingskosten.

ARTIKEL II
Deze regeling treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2009.

Deze regeling zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

De Minister van Financiën,

J.C. de Jager

TOELICHTING

In het kader van de economische crisis is de zogenoemde tijdelijke willekeurige afschrijving voor investeringen in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling ingevoerd. Deze regeling beoogt de liquiditeits- en financieringspositie van bedrijven die in 2009 en 2010 voor vervangings- of uitbreidingsinvesteringen staan te verbeteren.

De tijdelijke willekeurige afschrijving biedt op grond van artikel 14 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 de mogelijkheid ten hoogste 50% van de investering willekeurig af te schrijven in het jaar waarin verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt en eveneens ten hoogste 50% in het onmiddellijk daaropvolgende jaar. Echter, op grond van artikel 3.35, tweede volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan het bedrag van de willekeurige afschrijving - voor de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel - niet hoger zijn dan het bedrag dat ter zake van die verplichting is betaald of aan voortbrengingskosten is gemaakt (het betalingscriterium).

Naar aanleiding van signalen uit de praktijk blijkt dat deze samenloop met het betalingscriterium tot een bij de introductie van de tijdelijke willekeurige afschrijving niet beoogde beperking van de mogelijkheid tot willekeurige afschrijving kan leiden. Een voorbeeld kan dit verduidelijken.

Voorbeeld
Een belastingplichtige gaat eind 2009 verplichtingen aan voor de aankoop van een bepaald bedrijfsmiddel. In 2010 wordt 60% betaald en in 2011 de overige 40%. Begin 2011 wordt het bedrijfsmiddel geleverd en in gebruik genomen.

Uitwerking
Zonder aanpassing van de regeling, kan alleen in 2010 50% willekeurig worden afgeschreven. In 2009 is er immers geen willekeurige afschrijving mogelijk omdat het bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen en niet is voldaan aan het in dat geval geldende betalingscriterium. Ook in 2011 kan er niet willekeurig worden afgeschreven, omdat willekeurige afschrijving alleen kan plaatsvinden - mits is voldaan aan het betalingscriterium - in het investeringsjaar (in dit voorbeeld 2009) en het daaropvolgende jaar (in dit voorbeeld 2010).

Deze onbedoelde beperking wordt in de onderhavige wijzigingsregeling weggenomen. De wijziging houdt in dat twee voorwaarden komen te vervallen:
- de voorwaarde dat alleen in het investeringsjaar en het onmiddellijk daaropvolgende jaar willekeurig kan worden afgeschreven, en;
- de voorwaarde dat in het onmiddellijk op het investeringsjaar volgende jaar ten hoogste 50% willekeurig mag worden afgeschreven.
Het gevolg is dat voortaan voor investeringen die in 2009 of 2010 zijn verricht, in het investeringsjaar - net als tot nu toe - ten hoogste 50% willekeurig mag worden afgeschreven en het restant - anders dan tot nu toe - in een of meer van de volgende jaren willekeurig mag worden afgeschreven.

De regeling treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2009. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de aanpassingen op alle sinds de introductie van de tijdelijke willekeurige afschrijving kwalificerende investeringen van toepassing zijn. De regeling treedt niet in werking op een van de vaste verandermomenten aangezien het hier reparatieregelgeving betreft.

Er zijn geen administratieve lasten of uitvoeringskosten aan deze wijzigingsregeling verbonden. Ook voor het voor de tijdelijke willekeurige afschrijving gebudgetteerde bedrag heeft deze aanpassing geen gevolgen.

De Minister van Financiën,
J.C. de Jager.

Besluit van 12 december 2008, nr. CPP2008/708M, Scrt. nr. 252

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid met betrekking tot artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het is een samenvoeging van twee eerdere besluiten. Bij de samenvoeging zijn de onderdelen zonder beleidsmatig karakter vervallen. Inhoudelijke wijziging is hier mee niet beoogd. Nieuw zijn wel de ontheffing (onder omstandigheden) van de zogenoemde financieringslimiet in de opstartfase en van de bestuurdersvereisten als aan de verzwaarde aandeelhoudersvereisten wordt voldaan.

Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet Vpb : Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Artikel 28 : Artikel 28 van de Wet Vpb
BBI : Besluit beleggingsinstellingen
Wft : Wet op het financieel toezicht
Wet DB : Wet op de dividendbelasting 1965
Beleggingsinstelling : Beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28, tweede lid, Wet Vpb

1. Inleiding
Dit besluit bevat het beleid voor de toepassing van artikel 28 van de Wet Vpb. Het is een samenvoeging van het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/1676M, en het besluit van 30 januari 2006, nr. CPP2005/1675M. Bij deze samenvoeging zijn vervallen de onderdelen die onvoldoende beleidselementen bevatten. Inhoudelijke wijziging is hiermee niet beoogd. Nieuw zijn de onderdelen 2 en 3.3. Onder 2. is opgenomen beleid over de zogenoemde financieringslimiet van artikel 28, tweede lid, onderdeel a. Onder omstandigheden mag deze financieringslimiet in de opstartfase buiten aanmerking blijven. Onder 3.3 is een ontheffing van de bestuurdersvereisten opgenomen voor situaties waarin wordt voldaan aan de verzwaarde aandeelhoudersvereisten. Ten slotte heeft ook aanpassing plaatsgevonden aan de wijziging van artikel 28 met ingang van 1 augustus 2007.

2. Oprichtingsfase en financieringslimiet (artikel 28, tweede lid, onderdeel a)
Beleggingsinstellingen mogen slechts beperkt gebruik maken van vreemd vermogen (op grond van artikel 28, tweede lid, onderdeel a). Startende beleggingsinstellingen kunnen onder omstandigheden niet direct aan deze financieringseisen voldoen. Soms is eerst een investering nodig om beleggers aan te trekken. In afwachting van deze beleggers is dan tijdelijk financiering met vreemd vermogen noodzakelijk. Met het oog op dit soort situaties keur ik het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de inspecteur de zogenoemde financieringseis van artikel 28, tweede lid, onderdeel a, buiten aanmerking laat,
a. zolang de opstartfase van de beleggingsinstelling voldoening aan de limiet onmogelijk, dan wel zeer bezwaarlijk maakt;
b. maar uiterlijk tot 24 maanden na de datum van oprichting.

3. Aandeelhoudersvereisten (Artikel 28, tweede lid, onderdelen c en volgende)
Beleggingsinstellingen zijn niet volledig vrij in de keuze van hun aandeelhouders en bestuurders. De wet bevat op dit punt een aantal beperkingen (artikel 28, tweede lid, onderdelen c, en volgende). Hieronder schets ik het beleid met betrekking tot deze beperkingen.

3.1. Aandeelhoudersvereisten en stapelstructuren
Tot 1 augustus 2007 stond de wet de zogenoemde stapeling van beleggingsinstellingen slechts beperkt toe. Alleen beursgenoteerde beleggingsinstellingen konden volgens de wet moeder zijn van een andere beleggingsinstelling. Het besluit nr. CPP 2005/1676 verruimde deze stapelmogelijkheid. Met ingang van 1 augustus 2007 zijn de wettelijke aandeelhoudersvereisten versoepeld. Nu kan - kort gezegd - elke beleggingsinstelling met een Wft-vergunning moeder zijn van een andere beleggingsinstelling. Met het oog op deze versoepeling is de bedoelde goedkeuring van het besluit nr. CPP 2005/1676 vervallen.

3.2. Aandeelhoudersvereisten en oprichtingsfase
In beleggingsinstellingen mag slechts beperkt worden deelgenomen door - kort gezegd - lichamen die zijn onderworpen aan een naar de winst geheven belasting (artikel 28, tweede lid, onderdeel c, ten tweede en artikel 28, tweede lid, onderdeel d, ten tweede). Onder omstandigheden is ook een bestuurdersband tussen dergelijke belaste lichamen en beleggingsinstellingen niet toegestaan (artikel 28, tweede lid, onderdeel f). Beide vereisten beogen misbruik van de beleggingsinstelling door belaste lichamen te voorkomen. Oprichting en introductie van beleggingsinstellingen is echter praktisch onmogelijk als direct moet worden voldaan aan deze vereisten. Omdat betrokkenheid van belaste lichamen met de oprichting en introductie van beleggingsinstellingen geen verband houdt met het te voorkomen misbruik heb ik besloten tot de volgende goedkeuring.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de inspecteur op verzoek ontheffing verleent van het bepaalde in artikel 28, tweede lid, onderdeel c, ten tweede, onderdeel d, ten tweede, en onderdeel f. Aan deze goedkeuring verbindt hij de volgende beperking, respectievelijk voorwaarde:
a. De goedkeuring vervalt uiterlijk 24 maanden na oprichting van het lichaam.
b. De beleggingsinstelling informeert de inspecteur zo spoedig mogelijk indien bij het einde van de onder a. bedoelde termijn nog steeds niet wordt voldaan aan de vereisten waarop de goedkeuring betrekking heeft.

3.3. Ontheffing van de bestuurdersvereisten indien voldaan wordt aan de verzwaarde aandeelhoudersvereisten
Voor beursgenoteerde lichamen bevat artikel 28 lichtere aandeelhoudersvereisten. Aan deze lichtere aandeelhoudersvereisten verbindt artikel 28 wel bepaalde bestuurdersvereisten.

Met ingang van 1 augustus 2007 geldt dit regime voor beursgenoteerde lichamen ook voor niet beursgenoteerde lichamen met een Wft vergunning. Sommige van deze lichamen blijken hierdoor niet langer te voldoen aan de vereisten voor toepassing van artikel 28. Namelijk die lichamen die voldeden aan de tot 1 augustus 2007 voor hen geldende zwaardere aandeelhoudersvereisten, maar die niet voldoen aan de met ingang van 1 augustus 2007 voor hen geldende bestuurdersvereisten. Onverkorte wetstoepassing brengt mee dat deze lichamen de status van beleggingsinstelling verliezen. Dit is een door de wetgever niet beoogd gevolg. De wetswijziging beoogt juist een versoepeling van het regime voor niet beursgenoteerde lichamen met een Wft vergunning. Om hieraan recht te doen heb ik besloten tot de volgende goedkeuring.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de inspecteur op verzoek ontheffing verleent van de bestuurdersbeperkingen van artikel 28, tweede lid, onderdeel f. Deze goedkeuring geldt slechts indien en zolang belastingplichtige voldoet aan de (verzwaarde) aandeelhoudersvereisten van artikel 28, tweede lid, onderdeel f.

3.4. Aandeelhoudersvereisten en het onderworpenheidscriterium
Zoals vermeld kunnen lichamen die zijn onderworpen aan een winstbelasting slechts beperkt deelnemen in een beleggingsinstelling. Voor de toepassing van deze beperking geldt de volgende goedkeuring.

Goedkeuring
Ik keur goed - onder de hierna vermelde voorwaarden - dat lichamen die subjectief belastingplichtig zijn voor een belasting naar de winst, maar door de werking van een objectieve vrijstelling geen belaste activiteiten kennen, voor de toepassing van artikel 28, tweede lid, niet worden aangemerkt als lichamen onderworpen aan een in enige vorm naar de winst geheven belasting.

Deze goedkeuring stoelt mede op grond van het gestelde in de Memorie van antwoord, Tweede Kamer, 1988/89, 20701, nr. 6, blz. 18, over een pensioenfonds met een in het buitenland aan een winstbelasting onderworpen vaste inrichting.

De goedkeuring is van toepassing onder de volgende voorwaarden:
a. Ieder jaar zal de beleggingsinstelling voorafgaand aan de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting schriftelijk aan de inspecteur de gegevens verstrekken aan de hand waarvan de inspecteur kan vaststellen dat in het desbetreffende jaar door het desbetreffende lichaam geen belaste activiteiten zijn ontplooid. Tevens wordt een opgave verstrekt van de aandeelhouders van dat lichaam.
b. Voor zover aandelen in het desbetreffende lichaam worden gehouden door Nederlandse aandeelhouders/lichamen en sprake is van een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet Vpb verklaren deze aandeelhouders/lichamen zich vooraf tegenover de inspecteur schriftelijk ermee akkoord, dat de deelneming zal worden aangemerkt als laag belaste beleggingsdeelneming in de zin van artikel 13, tiende lid, van de Wet Vpb en als zodanig niet kwalificeert voor de vrijstelling van dit artikel.
c. De beleggingsinstelling verklaart binnen twee maanden schriftelijk tegenover de inspecteur dat zij de gestelde voorwaarden aanvaardt en dat zij bij niet nakoming van die voorwaarden het daaruit voor de Nederlandse Staat voortvloeiende nadeel geheel zal vergoeden.

3.5. Aandeelhoudersvereisten en evidente misslag
Er zijn beleggingsinstellingen die de koers van hun aandelen op intrinsieke waarde houden, door inkoop van eigen aandelen, tot ten hoogste 10% van het geplaatste kapitaal. Bij een verdergaand aanbod van aandelen treedt een bank op als koper van aandelen. Hierbij is het voorgekomen dat de bank als gevolg van een evidente misslag teveel inkoopt en meer aandelen krijgt dan is toegestaan op grond van de aandeelhoudersvereisten.

Goedkeuring
In dergelijke gevallen keur ik op verzoek goed dat de status van beleggingsinstelling gehandhaafd blijft, mits:
a. na ontdekking van deze misslag het aandelenbezit zo spoedig mogelijk is teruggebracht tot een toegestaan niveau; en
b. de bank die de markt onderhoudt in de aandelen in de beleggingsinstelling tegenover mij aannemelijk maakt, dat zij onwetend was van de fiscale consequenties van haar gedragingen.

4. Aanvang status
Een lichaam dat voldoet aan de wettelijke vereisten kan eerst met ingang van het daarop volgende jaar als beleggingsinstelling worden aangemerkt (artikel 10, eerste lid, BBI). Het kan voorkomen dat aan alle voorwaarden wordt voldaan behoudens dat door enkele dwingende formaliteiten de statuten niet meer vóór het begin van het volgende (boek-) jaar kunnen worden aangepast (in het bijzonder valt hier te denken aan de tijd die verloopt tussen het opstellen van de statuten en het passeren van de akte bij de notaris).

Goedkeuring
Om tegemoet te komen aan de wens al eerder als beleggingsinstelling te worden aangemerkt, keur ik goed dat het lichaam al als beleggingsinstelling wordt aangemerkt met ingang van de aanvang van het jaar waarin de statuten zijn gewijzigd. Daarbij gelden de volgende voorwaarden:
a. nog vóór dat tijdstip een besluit door de algemene vergadering van aandeelhouders is genomen ter zake van de statutenwijziging;
b. nog vóór dat tijdstip de verklaring van geen bezwaar is aangevraagd;
c. nog vóór dat tijdstip voldaan is aan de overige in artikel 28 van de Wet Vpb voor de verkrijging van de status omschreven vereisten; en
d. de statutenwijziging na het afgeven van de verklaring van geen bezwaar binnen de geldigheidsduur van die verklaring heeft plaatsgevonden.

Een belastingplichtige die van deze regeling gebruik wil maken moet daartoe een verzoek, voorzien van de nodige bewijsstukken met betrekking tot de hiervoor onder a tot en met d genoemde voorwaarden, indienen bij de bevoegde inspecteur. Het verzoek moet worden gedaan vóór de aangifte over het eerste boekjaar waarin de belastingplichtige als beleggingsinstelling wenst te worden aangemerkt.

5. Winstbepaling beleggingsinstelling
5.1. Dividend ontvangen uit een belang in een beleggingsinstelling
Een belang in een beleggingsinstelling van 25% of meer moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer (artikel 13a Wet Vpb). Als een beleggingsinstelling uit een dergelijk belang een dividend ontvangt en hierdoor de waarde van het belang daalt, zijn de gevolgen voor de uitdelingsverplichting van de ontvangende beleggingsinstelling de volgende.
Het door een beleggingsinstelling ontvangen dividend dient steeds in haar belastbare winst en daarmee in haar uitdelingsverplichting te worden begrepen. Dit lijdt slechts uitzondering bij meegekocht dividend. Aldus wordt recht gedaan aan doel en strekking van het fiscale regime voor beleggingsinstellingen. Voor zover het ontvangen dividend daarbij tot een koersverlies leidt, wordt dat afgewikkeld via de herbeleggingsreserve.

5.2. Herbeleggingsreserve (artikel 4 BBI)
Beleggingsinstellingen kunnen er voor kiezen in het eerste jaar ten laste van de winst een herbeleggingsreserve te vormen (artikel 4 BBI).

5.2.1. Effecten: inschrijvingen in schuldregisters
Artikel 4, tweede lid, BBI maakt een onderscheid tussen effecten en overige beleggingen. Ten aanzien van effecten kan het saldo van "koerswinsten en koersverliezen op effecten" in de herbeleggingsreserve worden opgenomen, terwijl van de overige beleggingen het saldo van "winsten en verliezen ter zake van vervreemding" wordt gedoteerd. De kwalificatie van bepaalde beleggingen als effecten is daardoor van belang.

Inschrijvingen in schuldregisters zijn aan te merken als effecten indien zij voldoen aan de volgende voorwaarden:
a. de inschrijving in het schuldregister maakt deel uit van een lening waarin ook (naar keuze van de inschrijver) kan worden deelgenomen in de vorm van schuldbewijzen welke ter beurze worden genoteerd;
b. voor de inschrijving in het schuldregister gelden geen van het overige deel van de lening afwijkende regelingen met betrekking tot looptijd, rente en aflossing;
c. de inschrijving in het schuldregister is verhandelbaar;
d. de verhandeling van de inschrijving in het schuldregister is, behoudens het stellen van voorwaarden aan de omvang van gedeeltelijke verhandeling, niet onderworpen aan enige goedkeuring door de schuldenaar;
e. de inschrijving in het schuldregister kan op verzoek van de houder van die inschrijving worden omgezet in aan hem te verstrekken schuldbewijzen als onder a bedoeld;
f. het onder e bedoelde recht tot omzetting kan door de houder van de inschrijving worden uitgeoefend tot ieder door hem gewenst bedrag;
g. voor de omzetting van de inschrijving in het schuldregister in schuldbewijzen is niet de goedkeuring van de schuldenaar vereist.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat aan bovenstaande voorwaarden voldoen de inschrijvingen in het schuldregister bij het Agentschap van het Ministerie van Financiën ter zake van staatsleningen waarop de "Regeling schuldregisters Nederlandse staatsleningen 2003" van 17 december 2003 (Stcrt. 2004, 16) van toepassing is.

5.2.2. Interimdividend ten laste van de herbeleggingsreserve
In onderdeel 7.3 keur ik goed dat koers- en vervreemdingswinsten al in de loop van het jaar als uitdeling uit de herbeleggingsreserve vrij van dividendbelasting kunnen worden uitgekeerd. Deze goedkeuring laat onverlet dat de inspecteur het (jaar)saldo van de toevoeging en vermindering van de herbeleggingsreserve slechts éénmaal per boekjaar in een beschikking vaststelt. Hiertoe wordt na afloop van het boekjaar het verloop van de herbeleggingsreserve op jaarbasis beoordeeld. Indien door latere verliezen blijkt dat meer ten laste van de herbeleggingsreserve is gebracht dan op jaarbasis mogelijk zou zijn, wordt dat meerdere aangemerkt als een verlies ter zake van vervreemding van beleggingen in het volgende jaar. De inspecteur stelt het naar volgend jaar over te brengen verlies vast bij voor bezwaar vatbare beschikking in overeenstemming met artikel 4, vierde lid, BBI.

5.3.Plafond van de afrondingsreserve
Beleggingsinstellingen kunnen een afrondingsreserve vormen (artikel 5 BBI).
De afrondingsreserve heeft tot doel het lichaam in staat te stellen de uit te delen winst vast te stellen op een afgerond bedrag. De afrondingsreserve bedraagt maximaal 1% van wat is gestort op de bij het einde van het boekjaar in omloop zijnde aandelen (artikel 5, tweede lid, BBI). Hierbij moet onder het op aandelen gestorte kapitaal ook worden verstaan de eventuele storting van agio. Voor de volledigheid merk ik op dat de herbeleggingsreserve voor de berekening van de afrondingsreserve geen deel uitmaakt van het op aandelen gestorte kapitaal.

6. Uitdelingsverplichting (artikel 28, tweede lid, onderdeel b.)
In artikel 28, tweede lid, onderdeel b, is de zogenoemde uitdelingsverplichting opgenomen. Deze houdt in dat binnen acht maanden na afloop van het boekjaar de voor uitdeling beschikbare winst moet worden uitgedeeld aan de aandeelhouders en deelgerechtigden. De volgende beleidsonderdelen hebben betrekking op deze uitdelingsverplichting.

6.1. Ontheffing van de uitdelingsverplichting
In 6.1.1 en 6.1.2 zijn twee situaties beschreven waarin een (gedeeltelijke) ontheffing van de uitdelingsverplichting wordt gegeven (6.1.3).

6.1.1. Te late bekendheid met op grond van artikel 3 BBI in aanmerking te nemen bedragen
Op het moment waarop de commerciële winst van een beleggingsinstelling wordt vastgesteld zijn soms nog niet de bedragen bekend die op grond van artikel 3 BBI in de fiscale winst moeten worden begrepen ter zake van ontvangen bonusaandelen, split-ups en dergelijke. Het kan voorkomen dat door die onbekendheid, de over het jaar in feite verrichte uitdelingen zijn achtergebleven bij de op de voet van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, te verrichten uitdelingen.

6.1.2. Te lage uitdeling in verband met civielrechtelijk uitkeringsverbod
Het kan voorkomen dat positieve beleggingsresultaten worden behaald die tot een uitdelingsverplichting leiden (zoals de ontvangst van dividenden, huur en rente), maar dat daarnaast (grote) vermogensverliezen worden geleden. De uitdelingsverplichting kan dan groter zijn dan het civielrechtelijke dividendmaximum (zoals dat wordt bepaald in artikel 216 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek).

6.1.3 Goedkeuring voor situaties vermeld in 6.1.1. en 6.1.2.
Voor zover door omstandigheden zoals beschreven in 6.1.1. en 6.1.2. niet is voldaan aan de uitdelingsverplichting van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, keur ik goed dat dit tekort wordt toegevoegd aan de afrondingsreserve. Dit bedrag komt ten laste van de winst van het jaar waarop de hiervoor genoemde uitdelingsverplichting betrekking heeft. Op deze toevoeging vindt de laatste volzin van artikel 7, eerste lid, BBI overeenkomstige toepassing.

6.2. Ontheffing van de eis van gelijke winstverdeling
Op grond van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, van de Wet Vpb dient een beleggingsinstelling de ter beschikking te stellen winst gelijkelijk te verdelen over alle aandelen en bewijzen van deelgerechtigdheid. In de volgende situaties keur ik goed dat deze eis buiten aanmerking blijft.

Goedkeuring
a. De eis van een gelijke winstverdeling per aandeel mag buiten aanmerking blijven indien alle aandelen in één hand zijn, of indien alle aandeelhouders in dezelfde mate zijn gerechtigd tot de verschillende soorten aandelen.

b. De eis van een gelijke winstverdeling per aandeel mag ook buiten aanmerking blijven indien de ongelijke winstverdeling samenhangt met het bestaan van prioriteitsaandelen, mits:
1. het nominaal gestorte kapitaal op het totaal van de prioriteitsaandelen niet meer bedraagt dan dan € 500; en
2. de vergoeding op de prioriteitsaandelen niet meer beloopt dan 7 percent.

c. Ook bij NV's met een zogenoemde paraplustructuur mag de eis van een gelijke winstverdeling buiten aanmerking blijven, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. Elk (sub )fonds van de NV dient te voldoen aan alle voorwaarden van artikel 28.
2. Geen (sub )fonds van de NV belegt in enig ander (sub )fonds van de NV.
3. Overigens voldoet de NV aan alle voorwaarden van artikel 28.

Ter toelichting op deze goedkeuring met betrekking tot paraplufondsen merk ik het volgende op
Een paraplustructuur houdt in dat het aandelenkapitaal is onderverdeeld in verschillende series (onderdeel-)aandelen. Elke serie aandelen representeert een afzonderlijk geadministreerde effectenportefeuille op basis van een eigen beleggingsbeleid. Aldus kan binnen de ene NV een veelheid aan (sub )fondsen worden onderscheiden. Deze veelheid van subfondsen is onverenigbaar met de eis van gelijke winstverdeling van artikel 28. Door bovenstaande goedkeuring is artikel 28 toch - zij het onder voorwaarden - toegankelijk voor paraplufondsen.

Gesteld zou kunnen worden dat door de gekozen structuur de verschillende (sub )fondsen van de NV in zekere zin borg staan voor elkaar. Of borgstelling kan worden aangemerkt als beleggen hangt af van de omstandigheden. In het geval van een paraplufonds kan daaraan echter worden voorbijgegaan. Indien enig (sub )fonds wordt aangesproken voor de schulden van een ander (sub )fonds zal dit laatste fonds immers de financieringsvereisten van artikel 28, tweede lid, onderdeel a, hebben overschreden. Gevolg daarvan is statusverlies voor de NV als geheel en tevens voor alle (sub )fondsen. Voor de toepassing van artikel 28, vierde lid, in dergelijke omstandigheden zie ik in beginsel geen aanleiding.

Het beleid met betrekking tot de aandeelhouders- en bestuurdersvereisten, zoals neergelegd in dit besluit, vindt overeenkomstige toepassing op nieuwe (sub )fondsen van de NV; daarbij wordt een reeds bestaand fonds, dat wordt omgezet in een (sub )fonds van de NV niet als nieuw beschouwd. Voor alle duidelijkheid zij er bovendien op gewezen dat de tijdelijke ontheffing van deze vereisten die wordt verleend aan een nieuw (sub )fonds, onverlet laat dat de NV als geheel wel aan deze eisen dient te voldoen (behoudens voor zover dit beleid op de NV als geheel van toepassing is).

Het onderscheiden van de verschillende (sub )fondsen binnen de NV met het oog op de winstverdeling doet niet af aan het feit dat er sprake is van één belastingplichtige voor de heffing van vennootschapsbelasting, op welke belastingplichtige het BBI van toepassing is. Aldus is er formeel één aangifte, één (keuze voor een) herbeleggingsreserve, één uitdelingsverplichting, enzovoort. Daarnaast zal voor ieder (sub )fonds een berekening dienen te worden gemaakt op basis van een overeenkomstige toepassing van het BBI uit hoofde van voorwaarde 1. Onder omstandigheden kan het zich daarbij voordoen dat de som van de voor de (sub )fondsen berekende uitdelingsverplichtingen de uitdelingsverplichting van de NV te boven gaat. Vanuit de NV als geheel bezien wordt dan op grond van voorwaarde 1 meer uitgedeeld dan krachtens artikel 2 BBI nodig is. Indien dit leidt tot problemen met het vormen van een herbeleggingsreserve kunnen deze worden voorgelegd aan de Belastingdienst/Centrum voor Proces en Productontwikkeling, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing op fondsen voor gemene rekening.

Opgemerkt wordt dat de ontheffingen onder b en c zich naast elkaar kunnen voordoen. Wellicht ten overvloede wordt erop gewezen dat bij een paraplufonds de ontheffing op de voet van punt b niet wordt toegepast per subfonds maar op het fonds als geheel.

7. Dividendbelasting; herbeleggingsreserve
Artikel 3b van de Wet DB bepaalt dat de herbeleggingsreserve wordt aangemerkt als gestort kapitaal. Deze bepaling is ingevoerd om koers- en vervreemdingswinsten vrij van dividendbelasting ten laste van de herbeleggingsreserve te kunnen uitdelen.

7.1. Gevolgen keuze om per 1 januari 2001 geen herbeleggingsreserve te vormen
Een op 1 januari 2001 bestaande beleggingsinstelling had de mogelijkheid om met ingang van die datum geen herbeleggingsreserve meer te vormen. Deze keuze heeft geen gevolgen voor een al bestaande herbeleggingsreserve. De in het verleden gevormde herbeleggingsreserve kan in stand blijven. In de overgangsregeling is namelijk niet bepaald dat in dat geval de bestaande herbeleggingsreserve in het resultaat van 2000 moet vrijvallen. Op grond van artikel 3b van de Wet DB wordt ook de bestaande herbeleggingsreserve aangemerkt als gestort kapitaal. De keuze om vervolgens vanaf 1 januari 2001 geen herbeleggingsreserve meer te vormen heeft slechts gevolgen voor ná 1 januari 2001 behaalde koers- en vervreemdingsresultaten. Deze worden in dat geval tot het fiscale resultaat gerekend en kunnen niet aan de herbeleggingsreserve worden toegevoegd.

7.2. Vrij van dividendbelasting uitkeren van de herbeleggingsreserve
Artikel 3b van de Wet DB bepaalt dat de herbeleggingsreserve wordt aangemerkt als gestort kapitaal. Door het aanmerken als gestort kapitaal is op een uitdeling uit de herbeleggingsreserve artikel 3, eerste lid, onderdeel d, van de Wet DB van toepassing. Dit artikel bepaalt dat op de terugbetaling van gestort kapitaal dividendbelasting moet worden ingehouden indien en voor zover er zuivere winst is, tenzij tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot de teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende geplaatste aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd. Is dat laatste niet het geval dan wordt volgens vaste jurisprudentie op het moment van uitkeren bepaald of sprake is van aanwezigheid van "zuivere winst". In de praktijk blijkt dat de eisen die deze bepaling stelt in veel gevallen prohibitief zijn voor het doen van een uitkering vrij van dividendbelasting ten laste van de herbeleggingsreserve door de aanwezigheid van zuivere winst. De regeling van artikel 3b van de Wet DB beantwoordt hierdoor niet volledig aan haar doel. Deze regeling is juist ingevoerd om koers- en vervreemdingswinsten vrij van dividendbelasting ten laste van de herbeleggingsreserve te kunnen uitdelen. Ik heb daarom aanleiding gevonden het volgende goed te keuren.

Goedkeuring
Ik keur goed dat de toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel d, van de Wet DB achterwege blijft voor zover een beleggingsinstelling een uitkering doet ten laste van de herbeleggingsreserve. Als voorwaarde geldt dat de beleggingsinstelling zowel in haar boekhouding en jaarrekening, als tegenover haar aandeelhouders, uitdrukkelijk vastlegt dat sprake is van een uitkering ten laste van de herbeleggingsreserve.

De toets aan de aanwezigheid van zuivere winst is opgenomen om te voorkomen dat gekozen wordt voor het (belastingvrij) terug betalen van kapitaal in plaats van het uitkeren van (belast) dividend. Bij een beleggingsinstelling kan deze eis echter achterwege blijven omdat de op directe beleggingsresultaten rustende uitdelingsverplichting al waarborgt dat uitkeringen ten laste van de herbeleggingsreserve niet in de plaats zullen treden van wel aan dividendbelasting onderworpen uitkeringen van het directe beleggingsresultaat. Deze goedkeuring heeft dan ook uitsluitend betrekking op inhouding van dividendbelasting op uitkeringen ten laste van de herbeleggingsreserve door beleggingsinstellingen.

7.3. Interimdividend en herbeleggingsreserve
Er zijn beleggingsinstellingen die in de loop van het jaar behaalde koers- en vervreemdingswinsten al voor het einde van het desbetreffende jaar ten laste van de herbeleggingsreserve willen uitkeren. Hierover merk ik het volgende op.

In de herbeleggingsreserve wordt opgenomen een bedrag gelijk aan het in het jaar volgens goed koopmansgebruik berekende saldo van koers- en vervreemdingsresultaten (artikel 4, tweede lid, BBI). Artikel 8 BBI bepaalt vervolgens dat de bedragen van de toevoeging aan of de vermindering van de herbeleggingsreserve door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat de herbeleggingsreserve uitsluitend aan het einde van ieder boekjaar wordt gemuteerd. Gevolg zou zijn dat in de loop van een jaar behaalde koers- en vervreemdingswinsten nooit vrij van dividendbelasting ten laste van de herbeleggingsreserve kunnen worden uitgekeerd. In aanmerking nemende dat de herbeleggingsreserve niet meer is dan de weergave van het positieve saldo van koers- en vervreemdingsresultaten op een bepaald tijdstip (balansdatum) keur ik, voor zover nodig, het volgende goed.

Goedkeuring
Voor het doen van een uitkering ten laste van de herbeleggingsreserve kan deze ook tussentijds, bij het opstellen van kwartaal of halfjaarcijfers, met inachtneming van de daarvoor geldende regels, worden berekend.

8. Statusverlies van de beleggingsinstelling
Alleen beleggingsinstellingen kunnen een herbeleggingsreserve vormen. De vraag is gesteld of het vervallen van de status van beleggingsinstelling tot gevolg heeft dat het karakter van de herbeleggingsreserve als gestort kapitaal wijzigt. Zou dat het geval zijn dan wordt alsnog een claim gevestigd op tijdens de statusperiode opgebouwde vermogenswinsten.

Goedkeuring
Voor de heffing van dividendbelasting wordt de herbeleggingsreserve aangemerkt als gestort kapitaal (artikel 3b van de Wet DB). Voor zover nodig keur ik goed dat deze bepaling ook geldt na het verlies van de status van beleggingsinstelling. Bij statusverlies van de beleggingsinstelling vindt dus geen vrijval (in de winst) van de herbeleggingsreserve plaats. Op uitkeringen ten laste van de voormalige herbeleggingsreserve is artikel 3, eerste lid, onderdeel d, Wet DB overigens wel van toepassing. Uitkeringen ten laste van de herbeleggingsreserve dienen na statusverlies van de beleggingsinstelling op dezelfde wijze te worden behandeld als uitkeringen ten laste van de agioreserve. De in onderdeel 7.2. opgenomen goedkeuring is niet langer van toepassing aangezien deze uitsluitend betrekking heeft op een uitkering uit de herbeleggingsreserve door een beleggingsinstelling.

9. Ingetrokken regelingen
Het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/1676M en het besluit van 30 januari 2006, nr. CPP2005/1675M zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

10. Inwerkingtreding (en vervaldatum)
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot de dagtekening van het besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 12 december 2008.

De staatssecretaris van Financiën,
namens deze:
De directeur-generaal Belastingdienst,
Drs. M.A. Ruys.

Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Staatscourant 2010, 8462
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid over de eigenwoningrente. Het vervangt het besluit van 29 oktober 2009, CPP2009/2148M en is aangevuld met de onderdelen over de eigenwoningrente uit het besluit van 1 oktober 2003, nr. CPP2003/1606M (woonverenigingen). Dit besluit is geactualiseerd en aangevuld met nieuwe beleidsstandpunten. Ook zijn enkele onderdelen redactioneel aangepast. Met deze redactionele aanpassingen is geen beleidswijziging bedoeld. Onderdeel 9 is niet aangepast maar zal binnenkort worden geactualiseerd.

1. Inleiding
Dit besluit behandelt de aftrek voor de inkomstenbelasting van de renten van de eigenwoningschulden en de kosten van de geldleningen. Deze renten en kosten noem ik hierna ook wel eigenwoningrente.

In dit besluit zijn nieuwe standpunten opgenomen over de volgende onderwerpen:
- Onderdeel 3. is aangevuld naar aanleiding van de laatste ‘oogmerkarresten’ van de Hoge Raad.
- 3.1.2. (Gemengde leningen. Vrije keuze bij aflossing of toerekening eigenwoningschuld als een deel van woning naar box 3 verhuist). De goedkeuring voor aflossing was voorheen opgenomen onder 3.2.4. Toegevoegd is de vrije keuze van toerekening als een deel van de eigen woning naar box 3 verhuist. Verduidelijkt is dat bij overgang naar box 3 de eigenwoningschuld niet meer bedraagt dan het deel van de schuld dat overeenkomt met het deel van de oorspronkelijke aankoopprijs dat kan worden toegerekend aan het box 1-gedeelte.
- Geen saldering van betaalde en ontvangen rente bij een verbouwingsdepot gedurende de eerste zes maanden (onderdeel 3.2.1.).
- Herfinanciering van de eigen woning is mogelijk met behoud van renteaftrek als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening. (onderdeel 3.5.). De goedkeuring voor herfinanciering bij schuldaflossing bij faillissement van een bank door verrekening geldt voor elke verrekening op grond van artikel 53 van de Faillissementswet.
- Herbesteding van een box 3-lening leidt niet tot eigenwoningschuld. Herbesteding van een eigenwoningschuld voor verwerving, onderhoud, verbetering leidt wel weer tot een eigenwoningschuld. (onderdeel 3.5.1.).
- De financiering van huurderslasten leidt niet tot een eigenwoningschuld (onderdeel 3.8.).
- Successierechtschulden en schulden (bij staking) van een onderneming zijn geen eigenwoningschuld. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule worden afgewezen (onderdeel 3.10.1.).
- Vanaf 1 januari 2010 kan de eigenwoningschuld ook bij doorstromers worden verhoogd met de lening voor de financieringskosten (onderdeel 3.11.). Dit geldt ook voor leningen voor de financieringskosten die zijn afgesloten in 2004-2009.
- De rentebeperking na de 30-jaarsperiode in samenhang met eerder gebruik vrijstelling kapitaalverzekering is aangevuld met eerder gebruik van de vrijstelling voor de spaarrekening of beleggingsrecht eigen woning. Ook is een voorbeeld toegevoegd (onderdeel 3.12.1). Daarnaast wordt de 30-jaarsperiode bij partners behandeld (onderdeel 3.12.2).
- De tekst van verkoop van (ondergrond van) de woning gevolgd door uitgifte in erfpacht is aangepast (onderdeel 3.13.).
- Borgstellingprovisie van kind aan de ouders kan aftrekbaar zijn (onderdeel 4.5.1.).
- Kosten voor renteverlaging bij waardestijging eigen woning (onderdeel 4.11.).
- Boete bij aflossing budgethypotheek (onderdeel 4.12.).
- Annuleringskosten lening (onderdeel 4.13.).
- Het beleid over rentebetaling door een ander is versoepeld (onderdeel 7.).
- Renteaftrek bij woonverenigingen (onderdeel 10.5.).

1.1. Gebruikte afkortingen
Wet op de inkomstenbelasting 1964 : Wet IB 1964
Burgerlijk wetboek : BW

2. Bijleenregeling
In dit besluit is de mogelijke invloed van de bijleenregeling niet steeds afzonderlijk behandeld. Voor de beoordeling of daadwerkelijk sprake is van een eigenwoningschuld en van eigenwoningrente moet nog rekening worden gehouden met de eventuele gevolgen van de bijleenregeling.

3. Leningen in verband met de eigen woning
De eigenwoningrente is aftrekbaar voor leningen in verband met de eigen woning. De Hoge Raad heeft bepaald wanneer sprake is van een lening in verband met de eigen woning (arresten van 22 oktober 2004, nrs. 38.464, 38.540 en 39.082 (LJN: AH9003, AH9015, AH9156), 24 februari 2006, nrs. 39.961, 40.011 en 41.166 (LJN: AV2335, AV2336, AV2339), 27 april 2007, nr. 41.826 (VN 2007/35.13 (herbesteding)) en 21 september 2007, nr. 41.805 (LJN AY8992 (herfinanciering)). Hierna behandel ik de gevolgen van die zogenoemde oogmerkarresten.

3.1. Oogmerkvereiste
Het oogmerkvereiste houdt in dat de belastingplichtige de geldlening moet zijn aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Bij financiering vooraf hoeft hij het geld niet rechtstreeks aan te wenden voor de eigen woning. Hij kan bijvoorbeeld ook de kosten voor de woning betalen van een andere rekening dan die waarop het met de lening verkregen geld is gestort. Voor zover de belastingplichtige de geldlening gebruikt voor andere doeleinden dan de eigen woning is alleen nog aan het oogmerkvereiste voldaan als eenzelfde bedrag nog liquide beschikbaar blijft.

Bij financiering achteraf kan ook aan het oogmerkvereiste zijn voldaan. De belastingplichtige moet dan op het tijdstip waarop hij de kosten uit andere middelen voldeed, het oogmerk hebben gehad om die kosten te financieren.

3.1.1. Tijdstip van aftrek
De belastingplichtige moet de kosten van onderhoud of verbetering van de eigen woning met schriftelijke bescheiden kunnen staven (artikel 3.123 van de Wet IB 2001). Bij financiering vooraf betekent deze voorwaarde dat de schuld pas wordt behandeld als eigenwoningschuld nadat - en voor zover - de betaling van de kosten heeft plaatsgevonden.
Bij verwerving van de eigen woning kan de belastingplichtige de rente van de geldlening pas tot de aftrekbare kosten rekenen nadat - en voor zover - hij het geleende bedrag heeft aangewend voor de verwerving van de woning. Bij financiering achteraf zijn de kosten al gemaakt en is de rente direct aftrekbaar.

3.1.2. Gemengde leningen. Vrije keuze bij aflossing of toerekening eigenwoningschuld als een deel van woning naar box 3 verhuist
Leningen kunnen zijn aangewend voor verschillende doeleinden. Zo kan één lening zijn afgesloten voor zowel de eigen woning als voor een consumptieve besteding. Het leningdeel voor de eigen woning hoort in dat geval in box 1. Het leningdeel voor de consumptieve besteding hoort in box 3. Het uitgangspunt is dat een aflossing op een gemengde lening pro rata wordt toegerekend aan het deel van de schuld dat betrekking heeft op de eigen woning en het deel dat is aangewend voor de consumptieve besteding in box 3.

Een lening wordt ook een gemengde lening als een deel van de woning niet langer als eigen woning wordt aangemerkt, bijvoorbeeld bij verhuur van een deel van de woning. Ook dan moet de eigenwoningschuld pro rata worden verminderd met het deel dat naar box 3 gaat (vermindering eigenwoningschuld).

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik goed dat ook wordt aangesloten bij het oogmerk van de belastingplichtige bij:
- de aflossing van een gemengde lening; en
- de vermindering van de eigenwoningschuld bij overgang van een deel van de eigen woning naar box 3.
Bij aflossing van de gemengde lening kan de belastingplichtige kan zelf kiezen aan welk vermogensbestanddeel of welk deel van de lening hij de aflossing toerekent. Bij overgang van een deel van de eigen woning naar box 3 is de resterende eigenwoningschuld maximaal het deel van de oorspronkelijke verwervingsprijs dat kan worden toegerekend aan het box 1-gedeelte. De keuze voor toerekening bij aflossing van de gemengde lening of bij overgang van een deel van de eigen woning naar box 3, moet de belastingplichtige maken in de aangifte inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar.

Voorbeeld
De woning is gekocht voor € 420.000. De eigenwoningschuld is € 300.000. Een derde deel van de woning wordt permanent verhuurd en gaat over naar box 3. Bij pro rata toerekening zou een eigenwoningschuld resteren van (2/3 van € 300.000=) € 200.000. Op grond van de goedkeuring resteert echter een maximale eigenwoningschuld van (2/3 van € 420.000=) €280.000.

3.2. Verbouwing. Financiering vooraf of achteraf. Zesmaandsgoedkeuring
Bij verbouwingen betaalt de belastingplichtige de kosten dikwijls gespreid. Hij moet dan een nauwkeurige financiële administratie bijhouden om de renteaftrek te berekenen. Het tijdstip van de aanwending van de lening is dan van belang. Als een lening nog niet (geheel) is besteed aan de verbouwing kan daarover een discussie ontstaan tussen de inspecteur en belastingplichtige.

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik goed dat gedurende een periode van zes maanden na het afsluiten van de lening de rente en kosten van de lening steeds volledig in aftrek komen. Deze goedkeuring geldt alleen voor zover is voldaan aan het oogmerkvereiste.

Als de verbouwing na zes maanden na het afsluiten van de lening nog niet is afgerond, geldt het volgende. Na het verstrijken van de zesmaandsperiode wordt de lening alleen als een eigenwoningschuld behandeld nadat - en voor zover - betalingen voor de verbouwing zijn gedaan. De volledige renteaftrek blijft ook dan over de eerste zes maanden in stand.

Een restant van de lening behoort na de verbouwingsperiode of na zes maanden tot box 3. De inspecteur corrigeert in deze gevallen een evenredig gedeelte van de kosten van geldleningen (zonodig via navordering).

3.2.1. Verbouwingsdepot bij een lening vooraf. Depotgoedkeuring
De belastingplichtige kan gebruik maken van een rentedragende rekening die hij speciaal voor de verbouwing heeft geopend (verbouwingsdepot).

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik goed dat bij een verbouwingsdepot de betaalde en ontvangen rente na zes maanden tot gedurende twee jaren na het afsluiten van de lening als volgt worden behandeld. Na de eerste zes maanden is de rente niet meer volledig aftrekbaar. Op de aftrekbare rente komt in mindering de rente die wordt ontvangen op het depot. De betaalde rente drukt in zoverre niet. Uiteraard moet zijn voldaan aan de overige vereisten die voor de toepassing van de eigenwoningregeling gelden. Als binnen de termijn van twee jaren het verbouwingsdepot niet meer is bestemd voor de betalingen voor de eigen woning, eindigt de goedkeuring op dat tijdstip.

Een restant van de lening behoort na de verbouwingsperiode of na twee jaar tot box 3. De inspecteur corrigeert in deze gevallen een evenredig gedeelte van de kosten van geldleningen (zonodig via navordering).

Deze depotgoedkeuring geldt naast de zesmaandsgoedkeuring van onderdeel 3.2. Dat betekent dus dat gedurende de eerste zes maanden de betaalde rente voor de aftrek niet hoeft te worden gesaldeerd met de ontvangen depotrente.

Deze goedkeuring geldt alleen voor leningen die zijn aangegaan in verband met een verbouwing. Het beleid bij aankoop van nieuwbouwwoningen staat in onderdeel 3.5 van dit besluit.

3.2.2. Financiering achteraf
Als de belastingplichtige de verbouwing achteraf financiert, moet hij aannemelijk maken dat hij aan het oogmerkvereiste voldoet. Dit kan eenvoudig zijn, bijvoorbeeld als hij rond het tijdstip van de betaling van de kosten een hypotheekofferte heeft aangevraagd op basis waarvan de lening is afgesloten. In andere gevallen zal hij het minder gemakkelijk aannemelijk kunnen maken. Hierover kunnen bewijsrechtelijke problemen ontstaan.

Goedkeuring
Om bewijsrechtelijke problemen te voorkomen, keur ik om praktische redenen het volgende goed. Als de belastingplichtige de lening is aangegaan binnen zes maanden na de aanvang van de verbouwing wordt voor het bedrag van de in die zesmaandsperiode betaalde verbouwingskosten geacht te zijn voldaan aan het oogmerkvereiste.

3.2.3. Bijleenregeling
De bijleenregeling (artikel 3.119a, van de Wet IB 2001) is ook van toepassing op de schulden die zijn aangegaan voor de verbouwing. Die schulden kunnen dus alleen maar in aanmerking worden genomen voor zover er geen eigenwoningreserve meer is. Dat geldt ook voor de schulden die op basis van een goedkeuring in aanmerking kunnen worden genomen. Als achteraf blijkt dat de afgesloten lening niet of niet helemaal als een eigenwoningschuld wordt aangemerkt, is de schuld (deels) ten onrechte als eigenwoningschuld aangemerkt. De eigenwoningreserve herleeft in zoverre.

3.2.4. (vervallen)
3.3. Betaling voor toekomstig onderhoud; instandhoudingsverplichting
Een lening voor de (af)koopsom of een periodieke koopsom voor toekomstig onderhoud kan nog niet worden aangemerkt als een betaling voor onderhoud of verbetering (zie onderdeel 3.1). Degene die een (af)koopsom voor het toekomstig onderhoud van de eigen woning betaalt, verwerft een recht dat behoort tot de bezittingen in box 3 (artikel 5.3, tweede lid, van de Wet IB 2001). Hierbij is niet van belang of het recht is gebaseerd op een contractuele regeling of dat bij de koper de beschikkingsmacht over het betaalde bedrag ontbreekt. De schuld waarmee de aankoop van een dergelijk recht wordt gefinancierd, is een schuld die behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. De rentebetalingen over zo’n schuld zijn geen aftrekbare kosten van de eigen woning. Slechts voor zover de belastingplichtige het onderhoud daadwerkelijk pleegt ten laste van (de (af)koopsom van) het recht is de rente over het dat deel van de geldlening aan te merken als aftrekbare kosten van de eigen woning. De omstandigheid dat het depot inmiddels aangegroeid kan zijn door rentebijschrijving, is verwaarloosbaar.

Voorbeeld
Eigenwoningbezitter A sluit voor zijn eigen woning een 10-jarige instandhoudingovereenkomst af. De overeenkomst geeft de garantie dat de woning na 10 jaar in dezelfde staat van onderhoud verkeert. De geldlening voor de financiering van de betaling(en) voor de instandhoudingovereenkomst is geen eigenwoningschuld. Slechts voor zover het onderhoud daadwerkelijk is verricht, kan A het daarmee samenhangende deel van de geldlening aanmerken als een eigenwoningschuld. A kan de rente over die eigenwoningschuld vanaf dat moment aftrekken.

3.4. Nieuwbouw
Bij nieuwbouw is het gebruikelijk dat (een deel van) het geleende geld wordt geplaatst in een depot van waaruit de bouwtermijnen worden voldaan (nieuwbouwdepot). Op het in depot gehouden bedrag geeft de bank een rentevergoeding die (bijna) gelijk is aan de op de schuld verschuldigde rente. In beginsel behoren het depot en de daarmee samenhangende schuld tot de grondslag van box 3. De schuld verhuist pas naar box 1 voor zover vanuit het depot een bouwtermijn wordt betaald.

Goedkeuring
Ik keur om praktische redenen goed dat bij nieuwbouwwoningen de schuld en het nieuwbouwdepot in box 1 worden geplaatst. De rente en de kosten van de schuld die verband houdt met de aanschaf van de eigen woning zijn aftrekbaar als eigenwoningrente in box 1. Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

- Het depot is bestemd voor de betaling van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001.
- In box 1 wordt alleen dat gedeelte in aanmerking genomen dat uiteindelijk kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. Andere gedeelten blijven in box 3. Dit geldt bijvoorbeeld voor zover de lening ziet op meegefinancierde kosten die niet tot de aanschafkosten van de woning behoren (bijvoorbeeld aftrekbare bouwrente, waarvan de financieringsschuld niet kan behoren tot de eigenwoningschuld op grond van artikel 3.120, lid 4, onderdeel a, van de Wet IB 2001).
- De rente die wordt ontvangen op het depot, komt in mindering op de aftrekbare rente.
- De goedkeuring geldt voor maximaal twee jaar. De tweejaarstermijn begint in beginsel te lopen op het moment van ondertekening van de koop/aanneemovereenkomst. Het is gebruikelijk dat op dat moment nog geen lening is afgesloten. De lening wordt meestal later afgesloten en pas uitbetaald bij de levering van de onroerende zaak bij de notaris. In dat geval vangt de tweejaarstermijn aan op het moment van de levering bij de notaris.
- De 30-jaarstermijn als bedoeld in artikel 3.120, tweede lid, van de Wet IB 2001, begint voor de hele lening te lopen bij de aanvang van de tweejaarstermijn. Vanaf dat moment worden de renten van de eigenwoningschuld immers in aftrek gebracht in box 1.

Het nieuwbouwdepot kan ook deels als overbruggingskrediet fungeren omdat de oude eigen woning nog niet is verkocht. De belastingplichtige hoeft geen rekening te houden met de gevolgen van de bijleenregeling totdat een eigenwoningreserve daadwerkelijk is gerealiseerd.

3.4.1. Nieuwbouwdepot waaruit aankoopsom en aftrekbare bouwrente wordt betaald
Een nieuwbouwdepot wordt onder voorwaarden in box 1 in aanmerking genomen voor het deel dat uiteindelijk wordt aangemerkt als een eigenwoningschuld. Als het depot deels in box 3 valt, moet de belastingplichtige een administratieve splitsing maken. Van dag tot dag moet hij bijhouden welke bedragen hij opneemt uit het depot. Aan de hand van de opgenomen bedragen moet worden bepaald welk deel van de ontvangen depotrente betrekking heeft op de eigenwoningschuld en de schuld in box 3. Als de belastingplichtige in dat soort situaties twee afzonderlijke depots aanhoudt, is er geen probleem. Meestal is er echter maar één depot. Dan zal de belastingplichtige niet altijd eenvoudig kunnen herleiden welke bedragen hij in box 1 dan wel in box 3 in aanmerking moet nemen.

Goedkeuring
Uit praktische overwegingen keur ik goed dat in die situatie de bedragen pro rata worden toegedeeld. In de praktijk weet de belastingplichtige vooraf niet welk bedrag hij zal moeten betalen aan rente tijdens de bouw. Dit hoeft echter niet te leiden tot een toerekeningsprobleem. Het deel van de geldlening en het bouwdepot dat betrekking heeft op de koopsom van de woning vallen in box 1. Het restant van de geldlening en het bouwdepot vallen in box 3. Aan het eind van ieder jaar is bekend welke bedragen de belastingplichtige aan bouwtermijnen heeft betaald. Aan het eind van het jaar is dus bekend welk bedrag van de geldlening is aangewend voor de woning en welk deel van het bouwdepot en de geldlening nog resteert voor de koopsom van de woning. Deze bedragen vallen in box 1, de resterende bedragen vallen in box 3.

Voorbeeld
A koopt op 2 januari 2010 een nieuwbouwwoning. De woning en de rente tijdens de bouw worden geheel gefinancierd. Het gaat om de volgende bedragen en uitgangspunten:

- De koopaanneemsom is € 300.000.
- Op het moment van ondertekening van de koop/aannemingsovereenkomst was geen rente tijdens de bouw verschuldigd of gerijpt.
- De rente tijdens de bouw zal € 30.000 bedragen. In totaal wordt er dus € 330.000 geleend en in een bouwdepot gestort.
- De bijleenregeling is in dit voorbeeld niet van toepassing.
- Aan het einde van het jaar 2010 bedraagt het saldo van het depot € 200.000.
- In 2010 is de betaalde rente over de gehele schuld € 22.000.
- De kosten van de geldlening (afsluitprovisie, notariskosten in verband met de hypotheeklening) bedragen € 3 630.
- In 2010 is € 15.000 depotrente ontvangen.

Hierna is de verdeling van bedragen over box 1 en box 3 aangeven.

De lening is € 330.000. Daarvan is € 300.000 aangegaan ter verwerving van de eigen woning. De resterende € 30.000 is niet aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de woning. Dit bedrag is dus een box 3-schuld. Dezelfde verdeling geldt voor de toedeling van het depot aan de schuld die is aangegaan ter verwerving van de eigen woning geld en voor de kosten van de geldlening.

Van zowel de lening, de betaalde rente op de lening, het depot, als de over het depot ontvangen rente wordt dan in de verhouding 300.000/330.000 (10/11e) in aanmerking genomen in box 1. Het restant wordt in de verhouding 30.000/330.000 (1/11e) in aanmerking genomen in box 3.

In cijfers:

Box 1

- De betaalde rente over 2010 is per saldo € 22.000 - € 15.000 = € 7.000. Hiervan is 10/11e deel aftrekbare eigenwoningrente. Dit is 10/11e van € 7.000 = € 6.364.
- De kosten van geldlening zijn € 3 630. Hiervan heeft 10/11e betrekking op de eigenwoningschuld. Dit is 10/11e van € 3.630 = € 3 300.
- De aftrekbare kosten eigen woning bedragen in totaal € 6.364 + € 3.300 = € 9.664.

Box 3

Tot de rendementsgrondslag op 31 december 2010 behoort:
- Bezitting: 1/11e van het bouwdepot, groot € 200.000 = € 18.181.
- Schuld: 1/11e van de schuld, groot € 330.000 = € 30.000.

3.5. Herfinanciering en herbesteding
Als een belastingplichtige een eigenwoningschuld aflost en enige tijd later weer een lening opneemt, houdt die lening geen causaal verband meer met de oorspronkelijke verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Dit is anders als een eigenwoningschuld na verloop van tijd wordt vervangen door of wordt omgezet in een nieuwe lening (zogenoemde herfinanciering). Die lening kan uiteraard ook bij een andere financier worden afgesloten. Bij herfinanciering is de nieuwe lening alleen ook een eigenwoningschuld als de oorspronkelijke lening wordt afgelost uit de nieuwe lening. Bij het vervangen van de lening is dat vanzelfsprekend. Bij het omzetten in een nieuwe lening (bij een andere financier) is dus alleen sprake van herfinancieren als de oude lening direct wordt afgelost met de nieuwe lening. In dat geval is het causale verband blijven bestaan met de oorspronkelijke kosten van verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

In het kader van de afwikkeling van het faillissement van een bank kan de volgende situatie voorkomen. Een klant van de bank heeft bij die bank naast een eigenwoningschuld ook een spaarsaldo. De lening en het spaarsaldo worden (door de curator) met elkaar verrekend. Hierdoor is de eigenwoningschuld (deels) afgelost. Dit betekent dat over het afgeloste deel van de eigenwoningschuld geen aftrek van eigenwoningrente meer mogelijk is. Het maakt hierbij niet uit dat de klant niet het oogmerk had de lening af te lossen. Ik acht dit een ongewenst gevolg van het faillissement van de bank.

Goedkeuring
Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat bij een latere herfinanciering de lening toch tot maximaal het bedrag van de schuld ten tijde van de toegepaste verrekening kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld.
De goedkeuring geldt voor de verrekening op grond van artikel 53 van de Faillissementswet, onder de voorwaarde van herfinanciering binnen twee jaar na de verrekening. De goedkeuring geldt voor klanten van Van der Hoop bankiers onder de voorwaarde van herfinanciering binnen twee jaar na 29 oktober 2009.

3.5.1. Herbesteding
Bij herbesteding van een lening voor aankoop, onderhoud of verbetering van een eigen woning is niet voldaan aan het oogmerkvereiste. Dit kan betekenen dat de belastingplichtige soms extra kosten moet maken door zijn bestaande lening af te lossen en (voor hetzelfde bedrag) een nieuwe lening op te nemen. Dat is niet gewenst als een bestaande eigenwoningschuld wordt aangewend voor aankoop, onderhoud of verbetering van een andere eigen woning.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat een eigenwoningschuld bij directe herbesteding aan verwerving, onderhoud of verbetering van een (andere) eigen woning blijft aangemerkt als lening voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

Bij verandering in de aanwending, volgt de lening dus de nieuwe aanwending van de lening. Maar alleen voor zover de oude eigenwoningschuld direct wordt herbesteed aan de verwerving, onderhoud of verbetering van een woning in box 1.

Als (een recht op) een woning in box 3 overgaat naar een eigen woning in box 1, kan de bijbehorende lening een eigenwoningschuld worden.

Bij verandering van de fiscale kwalificatie van het bezit volgt de lening dus het bezit (box 3-bezitting wordt box 1 eigen woning).

Voorbeeld 1
Een belastingplichtige verkoopt zijn oude eigen woning en koopt een nieuwe eigen woning. De bestaande lening op zijn oude woning gaat over op de nieuw aangekochte eigen woning. Dit kan bijvoorbeeld te maken hebben met aantrekkelijke voorwaarden met betrekking tot die lening. De opbrengst van de oude eigen woning wordt dan in zoverre niet gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld op die woning, maar wordt direct herbesteed aan de nieuwe eigen woning. Alleen de eigen woning waarover hypothecaire zekerheid wordt gegeven, is veranderd. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Dit geldt voor zover de lening wordt gebruikt voor de verwerving van de nieuwe eigen woning. Als er (daarnaast) nog een lening wordt afgesloten voor de nieuwe eigen woning, kan die lening binnen de grenzen van de bijleenregeling uiteraard ook worden aangemerkt als lening voor de verwerving van die nieuwe eigen woning.

Voorbeeld 2
Een belastingplichtige koopt een nieuwe eigen woning. De verwervingskosten zijn € 200.000. Zijn oude eigen woning staat te koop. Hij sluit een lening af voor de aankoop van de nieuwe eigen woning. Ingeschat wordt dat de oude woning bij verkoop € 180.000 zal opleveren. De eigenwoningschuld op de oude eigen woning is € 150.000. Bij verkoop brengt de woning meer op dan gedacht, namelijk € 190.000. De overwaarde is dus (€ 190.000 minus € 150.000 =) € 40.000.
Door de bijleenregeling wordt de eigenwoningschuld voor de nieuwe eigen woning (€ 200.000 minus € 40.000 =) € 160.000. Het restant van de lening (€ 200.000 minus € 160.000 =) € 40.000 gaat daardoor naar box 3. Omdat de verkoop van de oude eigen woning meer heeft opgebracht, wil de belastingplichtige de extra opbrengst gebruiken voor de aankoop van een nieuwe keuken van € 10.000. Hij gebruikt hiervoor € 10.000 van de lening. Hij herbesteedt de lening voor € 10.000 dus direct voor de eigen woning. In dit geval is sprake van herbesteding aan dezelfde eigen woning. Door de goedkeuring kan de herbestede lening worden aangemerkt als lening voor onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning (de aanschaf van de keuken).

Voorbeeld 3
A heeft een lening van € 100.000 afgesloten om de blote eigendom te kopen van de woning waarin zijn moeder (de vruchtgebruikster) woont. Zijn moeder overlijdt. A is vol eigenaar geworden. A verhuist naar de woning. Dit is geen herbesteding. Het verschil met voorbeeld 1 is dat in dit geval het bezit waarmee de lening is gefinancierd hetzelfde blijft. Alleen de fiscale kwalificatie verandert. A heeft op zich de € 100.000 geleend met een ander oogmerk dan voor een eigen woning (namelijk voor de financiering van een box 3-bestanddeel, de blote eigendom). Toch kan in deze situatie de lening van € 100.000 worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. De lening volgt de kwalificatie van het vermogensbestanddeel van box 3 naar box 1.

Voorbeeld 4
Een belastingplichtige sluit een lening af voor de aankoop van effecten. Na verkoop van de effecten gebruikt hij de lening voor onderhoud van de eigen woning. Hij heeft de lening niet opgenomen met het oogmerk het onderhoud van de eigen woning te financieren, zodat deze lening ook na herbesteding geen eigenwoningschuld wordt. De goedkeuring is niet van toepassing omdat de lening vóór de herbesteding geen eigenwoningschuld was.

3.6. Aankoop rechten die verband houden met de woning
Als een belastingplichtige rechten die verband houden met de woning erbij koopt, dan kan daardoor de eigenwoningregeling van toepassing worden. Als de eigenwoningregeling al van toepassing was, dan kan de bijkoop van deze rechten leiden tot verbetering van eigendom. In beide gevallen kan de financiering van de bijgekochte rechten worden aangemerkt als een eigenwoningschuld.

3.6.1. Erfpachter koopt "de grond"
Bij erfpacht kan de eigenwoningregeling gelden. De periodieke erfpachtcanon is aftrekbaar. Heeft de erfpachter een lening afgesloten om de periodieke canon te betalen, dan is die schuld geen eigenwoningschuld. De lening om de erfpachtcanon (over een bepaalde periode of eeuwigdurend) af te kopen, kan wél worden aangemerkt als eigenwoningschuld. Zie hiervoor ook artikel 3.119a, derde lid, van de Wet IB 2001. Het is mogelijk dat de erfpachter de grond bijkoopt zodat hij de volle eigendom verkrijgt. De lening voor de financiering van deze bijkoop van de grond kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld.

3.6.2. Vruchtgebruiker koopt blote eigendom
Bij verkoop van de blote eigendom van de woning geldt de eigenwoningregeling niet meer. Het is mogelijk dat de vruchtgebruiker de blote eigendom terugkoopt. De terugkoop van de blote eigendom kan in combinatie met het bezit van het recht van vruchtgebruik worden aangemerkt als de aanschaf van een eigen woning. De lening voor de aankoop van de blote eigendom is een eigenwoningschuld. Een bestaande lening in verband met het vruchtgebruik wordt in dit geval ook een eigenwoningschuld.

Voorbeeld
De ouders hadden in 1997 een schuld in verband met hun eigen woning van € 500.000. In dat jaar verkochten zij de blote eigendom van die woning aan hun kinderen voor een bedrag van € 300.000. Op 1 juli 2010 kopen de ouders de blote eigendom terug voor € 400.000. Hierdoor wordt de woning per 1 juli 2010 weer als eigen woning aangemerkt. De geldlening in verband met de eigen woning waarvoor renteaftrek mogelijk is, bedraagt maximaal € 600.000.

3.7. Lening voor kosten voor onderhoud en verbetering
Een lening voor kosten voor onderhoud en verbetering van de eigen woning behoort tot de eigenwoningschuld. Hieronder vallen ook kosten tot behoud van de eigen woning, zoals kosten om onteigening tegen te gaan, advocaatkosten in verband met een geschil over de erfafscheiding. Dit geldt ook voor kosten door een boeteclausule in verband met de eigendom van de woning. Het gaat om de kosten voor de woning en de aanhorigheden.

De belastingplichtige moet die kosten voor onderhoud en verbetering met schriftelijke bescheiden aantonen (artikel 3.123 van de Wet IB 2001). Die verplichting geldt niet voor de door de Belastingdienst geaccepteerde schulden die vóór 2001 zijn gemaakt.

Het is voor de aftrek niet van belang of de belastingplichtige een vergoeding of subsidie voor het onderhoud of de verbetering van de woning heeft ontvangen. Het is ook niet van belang dat het onderhoud of de verbetering geheel of gedeeltelijk leidt tot waardemutatie van de woning of dat een deel van de kosten aftrekbaar is als persoongebonden aftrek.

3.8. Alleen een lening voor de eigenaarslasten voor onroerende onderdelen
Kosten van onderhoud en verbetering zijn kosten die betrekking hebben op de eigen woning zelf en de aanhorigheden. Een lening voor onroerende onderdelen behoort tot de eigenwoningschuld voor zover deze de financiering van eigenaarslasten betreft. Rente op een lening voor roerende zaken of voor de financiering van huurderslasten, bijvoorbeeld vloerbedekking, parket, behang, inboedel of gordijnen, is niet aftrekbaar.

3.8.1. Zonnepaneleninstallaties
Als een belastingplichtige een lening afsluit voor de aanschaf van een zonnepaneleninstallatie kan hij deze schuld als eigenwoningschuld aanmerken mits de zonnepaneleninstallatie onroerend is geworden. Er bestaan verschillende zonnepaneleninstallaties. Zo zijn er bijvoorbeeld zonnepanelen die als het ware "los op de daken gelegd worden" en panelen die slechts met een viertal schroeven worden bevestigd. Deze installaties zijn niet onroerend geworden. Een installatie is onroerend geworden als deze duurzaam met de woning is verenigd in de zin van artikel 3:3 juncto 3:4 van het BW doordat de installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is het niet meer van belang dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verwijderen. Uitgaven voor een onroerende zonnepaneleninstallatie kunnen worden aangemerkt als eigenaarslasten. De beoordeling of de zonnepaneleninstallatie onroerend is, is civielrechtelijk van aard en afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

3.9. Overname van het deel van de eigen woning van de ex-partner
Een lening afsluiten voor de overname van een deel van de woning van de ex-partner kan leiden tot een eigenwoningschuld. De eigenwoningschuld is dan maximaal de waarde in het economische verkeer van het overgenomen deel van de eigen woning op het moment van de “uitkoop”. Dit geldt ook als de woning in het kader van de boedelverdeling (bij echtscheiding) is toegewezen aan de ex-partner die daardoor is overbedeeld. De overbedelingsschuld kan in beginsel worden aangemerkt als een eigenwoningschuld, voor zover die overbedeling betrekking heeft op de eigen woning. De overbedelingsschuld moet naar evenredigheid worden toegerekend aan de verkregen activa uit de boedel. Zie het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1988, nr. 24.768 (BNB1988/143).

Voorbeeld
De woning van A en B is op het moment van de verdeling van de huwelijkse boedel € 250.000 waard. De eigenwoningschuld, tevens hypotheekschuld, is op dat moment € 150.000. Tot de boedel behoort daarnaast een auto ter waarde van € 30.000. De waarde van de totale huwelijksgemeenschap bedraagt € 130.000 (huis € 250.000 plus auto € 30.000 minus eigenwoningschuld € 150.000). A en B hebben ieder per saldo recht op € 65.000. Ex-partner B heeft de woning verlaten en krijgt bij de boedelverdeling de auto toegewezen (€ 30.000). Het huis en de eigenwoningschuld worden geheel aan de blijvende partner A toegewezen. De totale overwaarde van het huis is € 100.000. A had recht op € 65.000. A wordt dus overbedeeld voor € 35.000. Hij neemt de helft van de woning over van B (waard € 125.000) met het aandeel in de hypotheekschuld van B (€ 75.000). Voor de nieuwe eigenwoningschuld betekent dit het volgende. A had zelf een eigenwoningschuld van € 75.000. De eigenwoningschuld van A wordt verhoogd met het aandeel in de hypotheekschuld van B van € 75.000. Daarnaast kan hij nog € 35.000 lenen voor de overname van het deel van B in de woning. Zijn maximale eigenwoningschuld is dus € 185.000.

3.9.1. De ex-partner die geen eigenaar is, deelt toch mee in de waardeverandering van de woning
Een ex-partner die geen eigenaar was van de woning deelt soms toch mee in de waardeverandering van de woning. Dit kan verplicht zijn, omdat het in de samenlevingsovereenkomst of huwelijkse voorwaarden zo is bepaald. Ook kan het onverplicht zijn. Bijvoorbeeld, de 100%-eigenaar die zijn ex-partner 50% gunt van de waardestijging van de woning over de periode dat ze daarin hebben samengewoond. De lening om een ex-partner, die geen eigenaar is, uit te betalen is geen eigenwoningschuld. In al deze gevallen wordt het aandeel in de waardestijging niet uitbetaald in verband met de verwerving van de eigen woning. De uitbetaling aan de ex-partner leidt immers niet tot een verwerving van (een deel van) de woning.

In beginsel is er ook geen sprake van een betaling voor onderhoud of verbetering van de woning. Dit is alleen anders als de ex-partner kosten van onderhoud of verbetering heeft betaald voor de eigenaar en een regresrecht heeft voor die kosten. In de meeste gevallen zal een dergelijk regresrecht echter al zijn verwerkt. Bijvoorbeeld omdat het is gecompenseerd met andere kosten van de gezamenlijke huishouding.

3.9.2. Niet nageleefd periodiek verrekenbeding
Echtgenoten kunnen gehuwd zijn buiten gemeenschap van goederen met een periodiek verrekenbeding. Op grond van het beding moeten ze jaarlijks de netto inkomsten verdelen die niet aan de gezamenlijke huishouding zijn uitgegeven. Als ze het verrekenbeding niet naleven, kan de rechter bij de echtscheiding bepalen dat de gezamenlijke vermogens worden verdeeld alsof er gemeenschap van goederen was. Ook in dit geval kan de lening die de belastingplichtige afsluit voor de vergoeding voor de waardeverandering van de woning niet leiden tot een eigenwoningschuld.

3.9.3. Vooruitbetaling voor de overname van het aandeel in de eigen woning van de ex-partner bij echtscheiding
Een belastingplichtige kan, vooruitlopend op de definitieve afwikkeling van de echtscheiding, zijn ex-partner alvast een voorschot geven voor de toekomstige overname van de woning. Een lening voor de betaling aan de ex-partner is dan (nog) geen eigenwoningschuld. De lening is (nog) niet besteed aan de overname door de blijvende partner van (het aandeel van) de ex-partner in de woning. Beiden zijn weliswaar overeengekomen dat de blijvende partner de woning zal overnemen, maar die intentie is nog geen overdracht van een eigen woning. Vanaf het moment dat het aandeel van de vertrekkende ex-partner in de woning daadwerkelijk is overgenomen, kan de lening voor de belastingplichtige een eigenwoningschuld worden. Die overname zal zijn bij de boedelscheiding na de inschrijving van het echtscheidingsconvenant. De hoogte van de nieuwe eigenwoningschuld is afhankelijk van de wijze waarop de boedel is verdeeld. Zie ook onderdeel 3.10.

3.10. Restschuld bij verkoop eigen woning
Een restschuld na verkoop van de oude woning is geen eigenwoningschuld. Deze schuld gaat naar box 3 omdat de woning waarvoor de schuld is aangegaan geen eigen woning meer is. De rente over die restschuld is dus niet meer in box 1 aftrekbaar. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

3.10.1. Successierechtschulden en schulden (bij staking) van een onderneming gefinancierd met een lening op de eigen woning
Het successierecht over de erfrechtelijke verkrijging van de eigen woning is geen eigenwoningschuld. De rente die een belastingplichtige betaalt over een geldlening voor de betaling van het successierecht is dus geen eigenwoningrente. Zie het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, nr. 30027 (BNB 1994/298).

Dit geldt ook voor de financiering van andere belastingschulden en schulden zoals een restschuld bij staking van een onderneming waarvoor hypotheek wordt genomen op de eigen woning. Dergelijke schulden zijn geen eigenwoningschuld. Hetzelfde geldt als voor de behaalde stakingswinst een stamrecht wordt bedongen waarvan de koopsom wordt geleend. Zie het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2007, nr. 43433 (VN 2007/51.19).

Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

Voorbeeld
Bij de overgang van een eigen woning van ondernemingsvermogen naar privévermogen rekent de belastingplichtige af over de zogenoemde stille reserves. Een geldlening waarmee hij de inkomstenbelasting betaalt die hij verschuldigd is over de stille reserves, wordt niet aangemerkt als een eigenwoningschuld. Bij de overgang van ondernemingsvermogen naar privévermogen kan alleen de schuld op het moment van overgang naar privé aangemerkt worden als eigenwoningschuld. Dit is de schuld waarmee de woning indertijd is gekocht dan wel onderhoud en/of verbetering van de woning is betaald, voor zover die schuld inmiddels niet is afgelost.

Hetzelfde geldt als voor de behaalde stakingswinst een stamrecht wordt bedongen waarvan de koopsom wordt geleend met een hypotheek op de voormalige bedrijfswoning.

3.11. Kosten die direct samenhangen met de aanschaf van de eigen woning
Alleen rente en kosten van geldleningen in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning worden aangemerkt als aftrekbare eigenwoningrente in box 1.

De rente over geldleningen voor de financiering van eigenwoningrente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Voor de financiering van de bij aankoop meegefinancierde kosten van de geldlening geldt het volgende.

Periode 2001 tot en met 2003
Bij de invoering van IB 2001 is aangegeven dat er geen bezwaar bestaat dat een belastingplichtige de rente in aftrek brengt die hij betaalt over de bij de aankoop meegefinancierde aftrekbare kosten die direct verband houden met het aangaan van deze schulden.

Periode 2004 tot en met 2009
De bijleenregeling leidt er vanaf 2004 echter toe dat de lening voor meegefinancierde kosten niet behoort tot de eigenwoningschuld (artikel 3.119a van de Wet IB 2001). Het is in die gevallen dus niet mogelijk de rente over de lening voor meegefinancierde kosten af te trekken. Dit betekent dat er in de periode 2004 tot en met 2009 een verschil in behandeling bestaat tussen de situaties waarin de bijleenregeling niet wordt toegepast (bijvoorbeeld bij starters) en situaties waarin de bijleenregeling wel van toepassing is (bijvoorbeeld bij doorstromers). Starters kunnen de rente die wordt betaald over de hiervoor bedoelde, bij aankoop meegefinancierde kosten bij de eigen woning in aftrek brengen.

Periode vanaf 2010
Vanaf 1 januari 2010 is het onderscheid tussen starters en doorstromers vervallen. Het maakt niet meer uit of de bijleenregeling wel of niet van toepassing is. De eigenwoningschuld wordt bij starters en doorstromers vanaf 2010 worden verhoogd met de lening voor de financieringskosten (artikel 3.119a, tweede lid, van de Wet IB 2001). Tijdens de behandeling van deze wetswijziging is aangegeven dat voor bestaande leningen het regime van vóór 1 januari 2010 blijft gelden: de rente op deze leningen is niet aftrekbaar (EK, 2009/2010, 32 128). Mede gelet op het vermijden van splitsingsproblemen en met het oog op het voorinvullen van de aangifte heeft het mijn instemming dat de in 2004-2009 afgesloten lening voor de financieringskosten ook als eigen woningschuld wordt aangemerkt.

Voorbeeld
Doorstromer heeft in 2009 een nieuwe woning gekocht. Na toepassing van de bijleenregeling is zijn eigenwoningschuld € 200.000. De financieringskosten die betrekking hebben op de eigenwoningschuld bedragen € 2.000 en zijn ook gefinancierd. De aftrek is als volgt.

2009
De financieringskosten zijn aftrekbaar. De lening voor de financieringskosten is geen eigenwoningschuld. Alleen de rente over de eigenwoningschuld (€ 200.000) is aftrekbaar.

2010
De lening voor de financieringskosten wordt ook aangemerkt als eigenwoningschuld. Aftrekbaar is de rente over € 202.000.

De rente en kosten over het gedeelte van de lening dat geen betrekking heeft op de eigenwoningschuld zijn niet aftrekbaar. Ook de rente op meegefinancierde kosten die geen direct verband houden met de eigen woning is niet aftrekbaar. Dit is bijvoorbeeld:

- meegefinancierde boeterente wegens de vervroegde aflossing of omzetting van een bestaande lening; en

- rente over meegefinancierde bouwrente die betrekking heeft op de periode na het sluiten van de koopovereenkomst.

3.12. 30-jaarstermijn

3.12.1 De 30-jaarstermijn na eerder gebruik vrijstelling kapitaalverzekering, spaarrekening of beleggingsrecht eigen woning
De aftrek van eigenwoningrente wordt beperkt als een vrijgestelde uitkering uit bijvoorbeeld een kapitaalverzekering eigen woning is ontvangen (artikel 3.122, eerste lid, van de Wet IB 2001). Die aftrekbeperking cumuleert niet met de aftrekbeperking van de 30-jaarstermijn.

Voorbeeld
De eigenwoningschuld op 1 januari 2001 is € 100.000. De schuld is op 1 juli 2020 verhoogd tot € 250.000 wegens een verbouwing van € 150.000. Voor die verhoging gaat een nieuwe 30-jaarstermijn lopen. Op 1 juli 2025 keert de kapitaalverzekering eigen woning een bedrag uit van € 100.000. De uitkering wordt gebruikt voor aflossing van de eigenwoningschuld. De eigenwoningschuld is dan nog € 150.000 (artikel 3.122, eerste lid, van de Wet IB 2001. Op 1 januari 2031 loopt de 30-jaarstermijn af voor de schuld van € 100.000 die op 1 januari 2001 bestond. Er is geen cumulatie met de toegepaste vrijstelling van de kapitaalverzekering. De eigenwoningschuld op 1 januari 2031 is € 150.000, tot 1 juli 2050.

3.12.2 De 30-jaarstermijn bij partners
In mijn antwoorden op de Kamervragen van Bashir heb ik aangegeven hoe de 30-jaarstermijn wordt toegepast bij partners1] .
De 30-jaarsperiode van renteaftrek in artikel 3.120 van de Wet IB 2001 moet binnen de huidige wetssystematiek als volgt worden toegepast. De 30 jaarstermijn is opgenomen binnen de eigenwoningregeling. Binnen die regeling is de aanwezigheid van een eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 bepalend voor het recht op renteaftrek. In het verlengde daarvan is de renteaftrekbeperkende 30 jaarstermijn ook afhankelijk van de aanwezigheid van een eigenwoningschuld. Indien een belastingplichtige een eigenwoningschuld heeft, dan loopt bij hem de 30-jaarstermijn. De vaststelling van de aanwezigheid (en hoogte) van een eigenwoningschuld en van de in verband met die eigenwoningschuld in aanmerking te nemen aftrekbare kosten gebeurt op het niveau van een individuele belastingplichtige.
De toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners heeft, anders dan bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is betoogd2], geen gevolgen voor de 30 jaarstermijn. Eerst nadat op individueel niveau, met inachtneming van de rente over de eigenwoningschuld, de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning zijn bepaald, komt de toerekening van deze inkomsten tussen partners aan de orde (artikel 2.17 Wet IB 2001). Wanneer partners per jaar afwisselend de belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen, leidt dit dus niet tot 60 jaar renteaftrek. Voor beide partners start de termijn bij aankoop van de woning en het aangaan van de eigenwoningschuld en eindigt 30 jaar later. Voor aankoop van de woning van de partner geldt overigens ook de aftrekbeperking van artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, Wet IB 2001.
---------------
1] Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, Aanhangsel 1849).
2] Eerste Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 50 e.v.

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht; constructie
Als een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht heeft dit rechtstreeks gevolgen voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Per saldo wordt een deel van de eigendom verschoven. De grond is niet meer in eigendom. Het bij de grond behorende deel van de eigenwoningschuld verschuift hierdoor naar box 3. Dit geldt ook als een belastingplichtige de volle eigendom van een woning overdraagt en hij vervolgens de woning weer in erfpacht verkrijgt. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In deze opzet is het ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek wordt gebracht als door de opzet bijvoorbeeld sprake is van transformatie in een consumptieve lening. De Belastingdienst bestrijdt dan dergelijke constructies.

4. Rente en kosten van geldlening
Kosten van geldlening zijn onder meer de kosten die betrekking hebben op het afsluiten van een eigenwoningschuld zelf.

4.1. De kosten van een hypotheekadvies
De kosten van een hypotheekadvies zijn aftrekbare kosten van een geldlening voor de eigen woning. Dit geldt uiteraard alleen als de lening ook wordt afgesloten. Alleen de kosten die betrekking hebben op advisering met betrekking tot de eigenwoningschuld zelf zijn aftrekbaar. Als een deel van de lening geen eigenwoningschuld is, moeten de kosten pro rata worden gesplitst. Het gedeelte van de kosten dat geen betrekking heeft op de eigenwoningschuld is niet aftrekbaar.
De geldlening kan ook betrekking hebben op andere zaken dan de eigen woning, bijvoorbeeld op de aanschaf van een auto of een kapitaalverzekering (eigen woning) en een belegging (beleggingshypotheek). Ook is het mogelijk dat een deel van de lening niet als eigenwoningschuld kwalificeert als gevolg van de bijleenregeling. De advieskosten die betrekking hebben op het deel van de geldlening dat geen eigenwoningschuld is, zijn niet aftrekbaar.

Voorbeeld
Tussenpersoon A bemiddelt tussen de bank en potentiële kopers over een financiering van de eigen woning. A berekent, naast de afsluitprovisie van de bank, extra afsluitprovisie. In ruil daarvoor draagt A de kosten van de makelaar die door de kopers voor de aankoop van de nieuwe eigen woning is ingeschakeld.

Deze afsluitprovisie is niet helemaal aftrekbaar. De kosten zien niet alleen op de eigenwoningschuld, maar houden ook verband met een andere prestatie. Voor zover de kosten geen verband houden met de eigenwoningschuld zijn ze niet aftrekbaar. In dit geval omvat de afsluitprovisie tevens een vergoeding voor de makelaar. Dat is een prestatie die niet door de geldgever, maar door een tussenpersoon wordt verricht. De afsluitprovisie is niet aftrekbaar voor zover die betrekking heeft op de vergoeding voor de makelaar. In dit geval is het niet-aftrekbare deel de extra provisie.

4.2. De rente in leasecontracten
De rente over de lening die is afgesloten voor de eigen woning is aftrekbaar. Meestal is direct duidelijk welk bedrag de rente is. Bij een leasecontract of aankoop op afbetaling is alleen de rentecomponent in de termijnen als eigenwoningrente aftrekbaar. De rente moet dan worden herleid uit de betalingen.

Voorbeeld
A heeft in zijn eigen woning nieuwe kozijnen laten plaatsen. Hiervoor heeft A een leasecontract afgesloten. Termijnen van een leasecontract bevatten een aflossingscomponent en een rentecomponent. A kan de rentecomponent in de leasetermijnen aftrekken voor zover sprake is van een eigenwoningschuld.

Als voor de betaling van de leasetermijnen een (hypothecaire) geldlening is afgesloten, geldt het volgende. De rente over de lening om de leasetermijnen te betalen is niet helemaal aftrekbaar. Met de geldlening wordt zowel de aflossingscomponent als de rentecomponent in de leasetermijnen betaald. De betaling voor de aflossingscomponent is een betaling voor onderhoudskosten van de eigen woning. De rente op de financiering van de aflossingscomponent is daarmee aftrekbare eigenwoningrente. De rente op de financiering van de rentecomponent is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, letter a, van de Wet IB 2001).

4.3. Vooraf of achteraf betaalde rente
Eigenwoningrente is aftrekbaar op het moment waarop deze wordt betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of wanneer deze rentedragend wordt (artikel 3.147, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001). Het tijdstip van de rentebetaling is niet van belang voor de beoordeling of sprake is van eigenwoningrente. De aftrekbaarheid van rente moet beoordeeld worden naar de periode waarop de rente betrekking heeft (compartimentering). Door betaling vooraf of achteraf verandert de rente niet van karakter. Voor zover de rente betrekking heeft op een lening die (in de periode waarover zij is verschuldigd) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, is de rente geen eigenwoningrente. Als deze rente wordt betaald in een periode dat de lening niet meer behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, dan verandert de rente niet van karakter. Die rente blijft box 3-rente. Als rente betrekking heeft op een periode dat de lening een eigenwoningschuld was, is deze rente aftrekbaar als eigenwoningrente ook al wordt feitelijk betaald in de periode dat de lening behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.

Voorbeeld
A is van plan te verhuizen en na zijn verhuizing zijn eigen woning te gaan verhuren waardoor er niet langer sprake is van een eigen woning. De woning en de eigenwoningschuld behoren vanaf het moment van de verhuizing tot de rendementsgrondslag van box 3. A betaalt voordat hij verhuist de rente over een aantal maanden vooruit. De rente die betrekking heeft op de periode ná verhuizing is voor A geen aftrekbare eigenwoningrente. Het tijdstip van rentebetaling is immers niet van belang voor de beoordeling van eigenwoningrente.

4.4. Kosten van een geldlening gemaakt in de box 3-periode
De kosten van een geldlening die zijn gemaakt in de box 3-periode, worden niet aftrekbaar als deze geldlening later een eigenwoningschuld wordt. Kosten die zijn gemaakt in de box 3-periode kunnen niet meer worden verrekend als de geldlening later wordt aangemerkt als eigenwoningschuld.

4.5. Kosten moeten rechtstreeks zijn verbonden aan de lening
Tot de kosten van geldlening behoren de kosten die rechtstreeks aan het opnemen, verlengen of aflossen van een geldlening zijn verbonden.

4.5.1. Borgstellingsprovisie
Een borgstellingsprovisie (vergoeding voor de borgtocht) is aan te merken als kosten van de eigenwoningschuld. Dit geldt bijvoorbeeld voor de borgtochtprovisie die de Stichting Waarborgfonds Eigen Woningen in rekening brengt in verband met de Nationale Hypotheek Garantie. Een ander voorbeeld is de borgstellingsprovisie die een kind betaalt aan zijn ouders omdat die borg staan voor een door het kind afgesloten eigenwoningschuld.

4.5.2. Bouwkundig rapport
In sommige gevallen is voor de Nationale Hypotheek Garantie een bouwkundig rapport vereist. Ook de kosten van een bouwkundig rapport in verband met de aanvraag van de Nationale Hypotheek Garantie zijn kosten van de eigenwoningschuld in verband met de aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

De kosten van een schaderapport voor een onderzoek naar de noodzaak tot reparatie of in verband met eventuele verkoop zijn echter geen kosten van een eigenwoningschuld.

Voorbeeld
Aan een woning is betonschade geconstateerd. De eigenaar geeft een opdracht voor technisch onderzoek naar de schade aan de vloeren. Het schaderapport bevat ook een taxatie van de herstelkosten van de betonschade. De bank wil een hypotheeklening verstrekken voor de financiering van de herstelkosten. De bank stelt daarbij de voorwaarde dat er naast de reguliere taxatie van de woning ook het schaderapport wordt overgelegd.

De kosten van het schaderapport behoren niet tot de kosten van geldlening. De herstelkosten en de kosten van het bijbehorende schaderapport zijn wel kosten van onderhoud van de eigen woning. De rente en kosten van de lening in verband met de financiering van die onderhoudskosten zijn aftrekbaar.

4.6. Boeterente
Boeterente bij het oversluiten van een hypothecaire geldlening is aftrekbaar als eigenwoningrente voor zover sprake is van kosten van geldlening (artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001).

Reële boeterente bij het oversluiten of aflossen van een lening, is direct aftrekbaar. Dat geldt niet als de ‘boeterente’ in wezen een vervroegde betaling is van toekomstige rentetermijnen van de nieuwe lening. In dat geval is sprake van vooruitbetaalde rente. Vooruitbetaalde rente is getemporiseerd aftrekbaar (artikel 3.120, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Als overeengekomen is dat (een deel van) de boeterente wordt terugbetaald bij voortijdige beëindiging van de overeenkomst is geen sprake van reële boeterente. De betaalde boeterente is dan een vooruitbetaling van (een deel van) de toekomstige rentetermijnen. Dat is ook het geval als het nieuwe rentepercentage lager is dan de rente die geldt voor vergelijkbare leningen op het moment van oversluiten van de hypothecaire geldlening. De betaalde boeterente is vooruitbetaalde rente die getemporiseerd aftrekbaar is.

Bij een reële boeterente behoort de boeterente die is verschuldigd bij de vervroegde aflossing van een geldlening tot de kosten van geldlening. Dit geldt ook in de situatie waarin een belastingplichtige boeterente voldoet bij het wijzigen van het voor een bepaalde periode overeengekomen rentepercentage van een hypothecaire geldlening. Het maakt daarbij niet uit of hij de geldlening al dan niet omzet in een nieuwe geldlening. In die situatie is de boeterente aftrekbaar als kosten van geldlening. De boeterente wordt dan niet aangemerkt als vooruitbetaalde kosten van geldleningen.

4.7. Bereidstellingsprovisie
De kosten voor de verwerving van het recht om onder bijzondere condities een hypothecaire lening te sluiten, zijn geen kosten van geldlening.

Voor bereidstellingsprovisie geldt echter het volgende. Een belastingplichtige vraagt bij de aankoop van een woning (voorlopige koopakte) een offerte aan bij de bank. De offerte heeft meestal een beperkte looptijd (ongeveer drie maanden). Neemt de belastingplichtige de lening gedurende die looptijd op, dan staat vooraf vast tegen welk rentepercentage de lening is afgesloten. Als hij de looptijd van de offerte verlengt, is het gebruikelijk dat de bank een vergoeding vraagt om de lening tegen hetzelfde rentepercentage te kunnen aanbieden. De bank vraagt ook een vergoeding als de offerte direct betrekking heeft op een langere periode. Die vergoeding wordt ook bereidstellingsprovisie genoemd. De bereidstellingsprovisie kan worden aangemerkt als kosten van geldlening voor verwerving, onderhoud of verbetering van woning.

4.8. Risicoverzekering met betrekking tot toekomstige rentestijgingen (rentecap)
Een rentecap is een verzekeringsovereenkomst waardoor bijvoorbeeld bij een rentestijging boven een bepaald niveau de bank die hogere rente vergoedt. De premie voor een rentecap is geen rente of kosten van een geldlening voor de eigenwoningschuld. Tot de kosten van geldleningen voor de eigenwoningschuld behoren alleen de verbonden kosten die rechtstreeks zijn verbonden aan het opnemen, verlengen of aflossen van een eigenwoningschuld. De premie voor een verzekering waardoor een lagere rente over een geldlening is verschuldigd, is geen rente of kosten van een geldlening. Dit is anders bij een lening die is afgesloten met een rentevaste periode. De rente over die lening bestaat uit één tarief dat volledig is afgestemd op de hoofdsom. Deze rente is aftrekbaar als rente van de eigenwoningschuld.

4.9. Kosten voor de omzetting coöperatieve flatexploitatievereniging in vereniging van appartementseigenaren
Als een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatexploitatievereniging wordt omgezet in een appartementsrecht van een vereniging van appartementseigenaren, wordt de bestaande eigenwoningschuld in verband met het lidmaatschapsrecht omgezet in een schuld voor het appartementsrecht. De omgezette bestaande schuld blijft in die situatie een eigenwoningschuld.

Aan deze omzetting kunnen kosten zijn verbonden. Een belastingplichtige kan een lening afsluiten voor de financiering van deze kosten.

Vóór de omzetting is de coöperatieve flatexploitatievereniging juridisch gezien eigenaar van het flatgebouw. Na de omzetting is belastingplichtige (rechtstreeks) eigenaar van een deel van het gehele flatgebouw. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat de lening voor de kosten die direct verband houden met de omzetting van coöperatieve flatexploitatievereniging in de vereniging van eigenaren als eigenwoningschuld wordt aangemerkt. De volgende kosten worden aangemerkt als kosten die direct verband houden met deze omzetting.

- de kosten van de transportakte voor de eigendomsoverdracht van de coöperatieve vereniging naar het individuele lid;

- de kadastrale kosten in verband met de inschrijving van de overdracht en

- recherchekosten.

4.10. Oversluitkosten. Financiering boeterente
Rente over meegefinancierde boeterente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Op 31 december 2000 bestaande schulden die zijn aangegaan ter betaling van oversluitkosten worden aangemerkt als een eigenwoningschuld (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKac, tweede lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001). De rente over deze schulden is aftrekbaar als eigenwoningrente. Ook boeterente die een belastingplichtige betaalt voor het oversluiten van de oorspronkelijke hoofdsom wordt in dit kader aangemerkt als oversluitkosten.

4.11. Kosten voor renteverlaging bij waardestijging eigen woning
Bij waardestijging van het onderpand bestaat soms de mogelijkheid tot een verlaging van de rente op de hypotheeklening. De lening wordt dan niet overgesloten. Alleen het rentepercentage in de overeenkomst wordt aangepast. De kosten voor de renteverlaging (advies- en administratiekosten evenals de kosten van een taxatie) zijn aan te merken als kosten van geldlening voor de eigenwoningschuld.

4.12. Boete bij aflossing budgethypotheek
Bij een budgethypotheek wordt een lagere hypotheekrente betaald, in ruil voor bepaalde voorwaarden. Een voorwaarde kan zijn dat een belastingplichtige bij (gedeeltelijke) aflossing van de hypotheek altijd een boete moet betalen, ook als hij de woning verkoopt. Die boete is niet, zoals gebruikelijk, afgeleid van een rentenadeel over een bepaalde (rentevaste) periode dat de hypotheek nog loopt. De boete is een vast bedrag. De betaling bij aflossing kan aftrekbare kosten van geldlening zijn Die betaling moet dan rechtstreeks verband houden met de lagere hypotheekrente. Als die betaling verband houdt met andere financiële voorwaarden, zal doorgaans geen sprake zijn van aftrekbare kosten van geldlening.

4.13. Annuleringskosten lening
Een belastingplichtige accepteert een offerte voor een lening. Hij kan binnen zes maanden van de offerte afzien tegen vergoeding van annuleringskosten. De belastingplichtige sluit een lening af bij een andere bank en moet annuleringskosten betalen. De annuleringskosten zijn niet rechtstreeks verbonden aan het opnemen van de lening zelf en zijn dus geen van kosten van geldlening.

5. Drukkencriterium
De rente en kosten van een eigenwoningschuld zijn aftrekbaar voor zover ze drukken op de belastingplichtige (artikel 3.110 van de Wet IB 2001). Voor zover de rente en kosten worden vergoed, drukken deze kosten niet. Ook is geen sprake van drukkende rente en kosten voor zover een ander de kosten (indirect) voor zijn rekening neemt. Bijvoorbeeld als de belastingplichtige met een bijstandsuitkering een onbelaste woonkostentoeslag krijgt voor de te betalen hypotheekrente.

5.1. Retourprovisie
Retourprovisie is de korting die hypotheekbemiddelaars en andere tussenpersonen verlenen op de afsluitprovisie. De korting wordt niet direct verrekend met de afsluitprovisie maar wordt door de hypotheekbemiddelaar terugbetaald (de zogenoemde retourprovisie).

De retourprovisie die betrekking heeft op de afsluitprovisie, vermindert de aftrek van de afsluitprovisie. De retourprovisie is een vergoeding van de kosten. Retourprovisie kan betrekking hebben op de geldlening en de daarmee in samenhang afgesloten kapitaalverzekering. In dat geval wordt de retourprovisie naar evenredigheid toegerekend aan de geldlening.

5.2. Waardering voordelen bij het afsluiten van (hypothecaire) geldleningen
Voordelen die de geldgever aan de belastingplichtige geeft zijn van invloed op de renteaftrek. Dit geldt zowel als het voordeel verband houdt met de te betalen afsluitprovisie als met de te betalen rente. Hierdoor drukt de afsluitprovisie dan wel de betaalde rente niet (helemaal) op de belastingplichtige. Alleen de rente en kosten van de geldlening voor de eigenwoningschuld die daadwerkelijk drukken zijn aftrekbaar. Het voordeel kan direct zijn, bijvoorbeeld een rentekorting van 1% over drie maanden of een maand geen rente. Het voordeel kan ook indirect zijn, bijvoorbeeld een waardebon of een geldbedrag ter vrije besteding. Betreft het een voordeel in natura, dan wordt dit gewaardeerd op de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (artikel 3.144 van de Wet IB 2001).

6. Lening of aankoop van partner of huisgenoot
Voor een lening in verband met de aankoop van (een deel) van de eigen woning van de partner of huisgenoot geldt het volgende. De rente is niet aftrekbaar voor zover het totaal van de leningen waarmee de woning is verworven na die aankoop hoger is dan daarvoor (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Deze aftrekbeperking geldt vanaf het moment dat en zolang sprake is van partnerschap of een gezamenlijke huishouding.

Voorbeeld
Een echtpaar heeft een eigen woning zonder schulden. Het echtpaar wil een nieuwe woning bouwen. Om de bouw daarvan te betalen verkoopt het echtpaar de woning aan de inwonende zoon. Als de woning gereed is, zal het echtpaar verhuizen naar de nieuwe woning. De zoon blijft dan in het voormalig ouderlijk huis wonen. Hij financiert de aankoop met een lening bij een bank.

Zolang zijn ouders nog bij hem wonen, heeft de zoon geen recht op renteaftrek. De ouders en de zoon zijn immers nog huisgenoten waardoor de aftrekbeperking voor de zoon van toepassing is. Het maakt hierbij niet uit dat de verkoop aan de zoon voorafgaat aan een geplande verhuizing. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule die hierop zien, wijs ik af.

De aftrekbeperking geldt niet meer vanaf het moment dat de zoon geen gezamenlijke huishouding meer voert met zijn ouders. De rente is vanaf dat moment voor de zoon aftrekbaar, mits sprake is van een eigenwoningschuld.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat de aftrekbeperking voor partners of huisgenoten (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001) niet geldt voor (het gedeelte) van de eigen woning dat vóór 1 januari 2001 is verkregen van de partner of de huisgenoot.

6.1. Lening aan partner of huisgenoot die gaat verhuizen
Rente over leningen tussen partners of huisgenoten is niet aftrekbaar (artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001). Deze aftrekbeperking geldt ook voor de rente over een lening van de ouders aan een inwonend kind voor de woning die het kind zelfstandig gaat bewonen. Zolang het kind nog niet is verhuisd voert hij immers een gezamenlijke huishouding met zijn ouders/geldverstrekkers. Ik acht het niet overeenkomstig de bedoeling van de wetgever om in dergelijke gevallen de bepaling altijd onverkort toe te passen.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001 niet geldt voor een lening aan partner of huisgenoot die gaat verhuizen. Ik stel hierbij de volgende voorwaarden.

- De lening is bestemd voor de woning in aanbouw of de aangekochte bestaande woning.

- De nieuwe woning is voor de geldlener een eigen woning (artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001).

- De geldlener en de leningverstrekker(s) gaan geen gezamenlijke huishouding voeren in de nieuwe woning. De leningverstrekker(s) mogen dus niet meeverhuizen met de geldlener.

7. Rentebetaling door een ander
Het standpunt over de rentebetaling door een ander, heb ik versoepeld. Hierna beschrijf ik mijn beleid. Daarna geef ik aan hoe de renteaftrek kan verlopen in de verschillende situaties.

Rente is aftrekbaar als de degene die recht heeft op aftrek (de draagplichtige) heeft betaald als bedoeld in artikel 3.147 van de Wet IB 2001. Voor aftrek moet de rente ook op de belastingplichtige drukken (artikel 3.110 van de Wet IB 2001). Als een ander voor de draagplichtige betaalt, is van belang of die ander (mede) voor rekening van de draagplichtige betaalt. Het is niet gebruikelijk om zomaar de rente voor de draagplichtige te betalen. Er kan dus niet altijd vanuit worden gegaan dat bij de betaling door een ander, de draagplichtige fiscaal ook heeft betaald. Als die ander dat niet verhaalt of verrekent, drukt de betaling niet op de draagplichtige. Als de ander niet voor rekening van de draagplichtige wil betalen, (maar bijvoorbeeld op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid of borgtocht betaalt of moet betalen) is sprake van subrogatie. Bij subrogatie heeft de draagplichtige nog niet betaald. De draagplichtige heeft dan pas recht op aftrek als hij zijn schuld als draagplichtige voldoet.

Gemeenschappelijke eigenaren hebben in beginsel een pro rata draagplicht voor de totale kosten van de eigen woning. Maar iedere eigenaar zal hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de totale kosten. Dit houdt in dat met de betaling van gezamenlijke kosten door de ene eigenaar doorgaans de andere eigenaar fiscaal ook heeft betaald volgens de eisen van artikel 3.147 van de Wet IB 2001.

7.1. Rentebetalingen door fiscale partners
Belastingplichtigen, die het hele jaar fiscale partners zijn, kunnen de gezamenlijke inkomsten uit de eigen woning onderling verdelen (artikel 2.17 van de Wet IB 2001). Het is hierbij niet van belang hoe de fiscale partners onderling hun financiële situatie hebben geregeld.

7.2. Mede-eigenaren die geen fiscaal partner zijn
Als twee personen gezamenlijk een huis kopen, zijn zij meestal wederzijds hoofdelijk aansprakelijk of medeschuldenaar voor de totale schuld. Voor ieder is de eigenwoningschuld alleen het deel van de lening dat hij of zij zelf is aangegaan voor de verwerving van de eigen woning.

Voorbeeld 1
A en B, geen fiscale partners, kopen samen een woning voor € 200.000. A betaalt zijn aandeel contant. B wil € 100.000 lenen. De bank leent dat bedrag onder de voorwaarde dat A zich hoofdelijk aansprakelijk stelt voor die schuld. Daardoor wordt de lening niet (deels) de eigenwoningschuld van A. B is immers de lening aangegaan in verband met de verwerving van haar deel van de eigen woning. De schuldverhouding is ook niet afhankelijk van de eigendomsverhouding. De eigenwoningschuld van A is nihil.

De rente die A betaalt wordt aangemerkt als betaling door B. B kan de betaalde rente aftrekken. Dit is anders bij subrogatie (zie voorbeeld 2) of als de betaling door de één niet zal worden verrekend.

Voorbeeld 2
A en B zijn samen eigenaar van de echtelijke woning en hoofdelijk aansprakelijk voor de volledige eigenwoningschuld. A verhuist in het kader van echtscheiding. B kan de rente die betrekking heeft op de periode daarna, aftrekken over “haar helft” van de eigenwoningschuld. Na zijn verhuizing blijft de woning voor A nog twee jaar eigen woning (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). A kan nog twee jaar lang de rente aftrekken over “zijn helft” van de eigenwoningschuld. A weigert om de rente te betalen. De bank spreekt daarop B aan op grond van haar hoofdelijke aansprakelijkheid. B kan deze rente niet aftrekken. Ook A heeft geen recht op aftrek van de op B verhaalde rente. Hij heeft immers niets betaald. Pas als A de rente aan B heeft vergoed, kan voor hem sprake zijn van aftrek.

7.3. Rente betaald door hoofdelijke aansprakelijke of medeschuldenaar die geen eigenaar is
Voor degene die hoofdelijk aansprakelijk of medeschuldenaar is voor een lening is de lening nog geen eigenwoningschuld. De lening kan pas eigenwoningschuld zijn voor zover die belastingplichtige zelf de lening is aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van (zijn deel van) zijn eigen woning.

Voorbeeld
Een kind koopt een eigen woning. Hij is hiervoor een eigenwoningschuld aangegaan. Zijn ouders, die elders wonen, zijn hoofdelijk aansprakelijk of medeschuldenaar voor die eigenwoningschuld. De ouders betalen de rente aan de bank.

Voor de ouders is de rentebetaling niet aan te merken als eigenwoningrente. De woning waarop de rentebetaling betrekking heeft, is immers niet hun eigen woning. De betaling door de ouders leidt op dat moment in principe tot renteaftrek bij het kind. Dit is anders als de ouders niet voornemens zijn om de betaalde rente te verhalen op het kind. Er is ook geen renteaftrek bij het kind als de ouders niet voor het kind willen betalen, maar de rente betalen om (te voorkomen)dat de bank hen als medeschuldenaar aanspreekt. Renteaftrek is bij het kind dan pas mogelijk als hij zijn ouders vergoedt.

7.4. Lening ouders aan kind
Renteaftrek bij het kind is ook mogelijk als de renteschuld aan de ouders wordt voldaan uit een schenking van de ouders(HR 6 maart 1991, nr. 26.956, BNB 1991/146). Maar renteaftrek bij het kind is echter niet mogelijk als die schenking een kwijtschelding inhoudt (HR 8 juni 1994, nr. 28.569, BNB 1994/238).

8. Bijleenhypotheken
Een belastingplichtige kan de rente die betrekking heeft op de financiering van rente die bij de eigenwoningschuld is geschreven, niet aftrekken (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Rentebijschrijving is een van de elementen van de zogenoemde bijleenhypotheek. Bijleenhypotheken zijn leningen waarbij de verschuldigde rente geheel of gedeeltelijk bij de hoofdsom wordt geschreven.

8.1. Uitgezonderde bijleenhypotheken
De rente over de op een hypotheek bijgeschreven rente is niet aftrekbaar. Op deze regel geldt een uitzondering voor de volgende bijleenhypotheken.

Bijleenhypotheken die vóór 1 juli 1987 tot stand zijn gekomen.
Hiertoe behoren niet de hypotheekvormen waarvan ik al voor 1 juli 1987 het standpunt heb ingenomen dat de daarop bijgeschreven rente niet in aftrek kon worden toegelaten. Het gaat daarbij vooral om hypotheekvormen waarbij de rente volledig wordt bijgeschreven of waarbij (een deel van) de rente ineens vooraf wordt bijgeschreven.

Bijleenhypotheken die na 1 juli 1987 tot stand zijn gekomen en de goedkeuring van Financiën dragen.
Voor deze bijleenhypotheken heb ik goedgekeurd dat de rente die tot uiterlijk 31 december 2000 is bijgeschreven, niet als een box 3-schuld zal worden aangemerkt, maar als eigenwoningschuld (besluit van 7 juni 1987, nr. 287-8007, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 mei 1988, nr. DB88/2857; beiden ingetrokken bij besluit van 14 april 1999, nr. DB99/982). Deze verruiming komt er op neer dat rente die vanaf 1 januari 2001 wordt betaald over de tot en met 31 december 2000 bijgeschreven rente, in box 1 als aftrekbare kosten van de eigen woning in aftrek kan worden gebracht.

Deze bijleenhypotheken moeten op uiterlijk 31 mei 1999 tot stand zijn gekomen. Het betreft de volgende hypotheken:
- Perspectiefhypotheek (nieuwe stijl), van Van Nierop Assuradeuren NV.
- Lage Lasten Hypotheek (nieuwe stijl), van Westland/Utrecht Hypotheekbank NV.
- Netto Lasten Hypotheek (voorheen Prominent-hypotheek), van SNS Bank.

Goedkeuring
Voor de hiervoor vermelde bijleenhypotheken geldt dat de stand van de hypotheekschuld per 31 december 2000 in zijn geheel als eigenwoningschuld wordt aangemerkt. Het gaat dus om de hoofdsom vermeerderd met de tot en met 31 december 2000 bijgeschreven rente. De na 31 december 2000 bijgeschreven rente wordt echter niet tot de eigenwoningschuld gerekend.

8.2. Verhuizing gedurende de looptijd van een bijleenhypotheek afgesloten vóór 31 december 1995
De (maximale) hoogte van de in aanmerking te nemen eigenwoningschuld wordt bepaald door het bedrag dat ter zake van aankoop, verbetering of onderhoud van de eigen woning is geleend. Voor op 31 december 1995 bestaande schulden, voorzover deze schulden op die datum verzekerd waren door een hypotheek op de eigen woning, worden als een eigenwoningschuld aangemerkt (eerbiedigende werking van artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001). Bij verhuizing ná 31 december 1995 naar een andere eigen woning wordt de eigenwoningschuld bepaald door het bedrag dat voor van aankoop, verbetering of onderhoud van de nieuwe woning is geleend en niet door de bijgeschreven rente. Dit geldt ook als de bestaande hypotheek wordt “meegenomen” naar de nieuwe eigen woning.

9. Complexe overeenkomsten van geldlening
In toenemende mate verschijnen financiële producten die bestaan uit complexe overeenkomsten van geldlening. Naast de gebruikelijke elementen is sprake van bijzondere bedingen en/of voorwaarden. De geldlening is veelal opgenomen met de bedoeling een eigen woning te financieren.

Er zijn signalen dat onduidelijkheid bestaat of de bedragen betaald ten titel van rente van geldlening volledig als eigenwoningrente (art. 3.120 van de Wet IB 2001) in aftrek kunnen worden gebracht.

9.1. Producten
De producten verschijnen in veel varianten. Kenmerk van de producten is in het algemeen dat naast de gebruikelijke elementen sprake is van bijzondere bedingen en/of voorwaarden. Als voorbeeld is te noemen een product waarbij naast de geldlening sprake is van een spaarcontract (in box 3) waarbij de rentevergoeding over het spaarsaldo hoger is dan gebruikelijk. Ook komt het voor dat een hogere rentevergoeding wordt berekend omdat de debiteur de schuld naar keuze kan aflossen in een andere valuta dan de valuta waarin de hoofdsom luidt.

9.2. Jurisprudentie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest 15 juli 1980, nr. 19.942, BNB1980/315 beslist dat sprake is van rente als deze tussen partijen is overeengekomen als vergoeding voor het ter beschikking stellen van een hoofdsom. In de arresten van 3 mei 1995, nr. 28.582, BNB1995/224 en nr. 30.054, BNB1995/225 heeft de Hoge Raad in dezelfde lijn beslist. Het besluit van 18 februari 1999, nr. DB98/4355N, BNB1999/138 inzake de fiscale behandeling van reverse convertible notes is mede gestoeld op deze jurisprudentie. Dit besluit is niet langer van toepassing voor de Wet IB 2001 (besluit van 17 oktober 2000, nr. CPP2000/2210M).

Hetgeen ten titel van rente wordt uitgekeerd, wordt voor de inkomstenbelasting niet per definitie volledig als een vergoeding voor de hoofdsom aangemerkt. Zie het arrest van de Hoge Raad van 16 februari 2000, nr. 33.795, BNB2001/173c*. In dat arrest was sprake van een geldlening die boven pari was uitgegeven, omdat de overeengekomen rentevergoeding hoger was dan de marktrente. Tegenover deze relatief te hoge rentevergoeding stond dat de geldgever bij gelijkblijvende omstandigheden een vermogensverlies zou leiden doordat hij niet de gehele hoofdsom zou terugkrijgen. De Hoge Raad heeft beslist dat niet het gehele ten titel van rente betaalde bedrag als rente dient te worden aangemerkt. Een deel van deze betalingen is aangemerkt als terugbetaling van hetgeen bij de uitgifte van de lening door de geldgever is betaald boven de nominale waarde van de hoofdsom. Deze meer op de economische realiteit gestoelde benadering wijkt af van de meer juridische benadering in de eerder aangehaalde jurisprudentie.

De Hoge Raad beoordeelt in het arrest van 4 april 2001, nr. 35.882, BNB2001/216c* een overeenkomst waarin verschillende rechten besloten liggen, niet de overeenkomst als geheel, maar de verschillende rechten afzonderlijk.

9.3. Wijze van beoordeling
Voor aftrek als eigenwoningrente (box 1) komen in aanmerking renten en kosten van geldleningen die zijn aangegaan ter verwerving, verbetering en/of onderhoud van de eigen woning. In box 3 is de rendementsgrondslag opgebouwd uit zaken en rechten verminderd met de schulden.

Uit een overeenkomst kunnen verschillende al dan niet tot de rendementsgrondslag behorende rechten en verplichtingen vloeien. Deze rechten en verplichtingen moeten afzonderlijk worden beoordeeld als deze een voldoende zelfstandige betekenis hebben.

De hier bedoelde producten moeten aan de hand van deze uitgangspunten worden beoordeeld.

9.4. Geen aftrek voor betaling voor rechten en verplichtingen
Uit de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie 9.2) is het volgende op te maken. Niet iedere betaling ter zake van het geheel van rechten en verplichtingen dat deel uitmaakt van een overeenkomst van geldlening, is aan te merken als rente, louter omdat partijen deze betaling ten titel van rente zijn overeengekomen.
Een betaling die door partijen ten titel van rente is overeengekomen hoeft niet altijd te worden aangemerkt als rente. Door het geheel van rechten en verplichtingen van de overeenkomst van geldlening, kan een de betaling (deels) niet als rente wordt aangemerkt.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van aftrekbare eigenwoningrente zal daarom moeten worden beoordeeld of de betaalde rentevergoeding betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom of deze deels betrekking heeft op andere rechten (en eventuele verplichtingen). Die andere rechten (en verplichtingen) kunnen deel uitmaken van de overeenkomst waarin ook de geldlening is overeengekomen. Het gaat erom of daaraan een min of meer zelfstandige waarde moet worden toegekend. Als sprake is van dergelijke rechten en verplichtingen geldt het volgende. Het deel van de betaalde vergoeding dat aan deze rechten en verplichtingen kan worden toegerekend, moeten worden afgezonderd van het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom. De tegenover dit afgezonderde deel staande bezitting valt in beginsel in de rendementsgrondslag (box 3).

9.5. Rente hoger, maar geen afzonderlijke rechten en verplichtingen
De omvang van de vergoeding voor het ter beschikking stellen van een hoofdsom is van veel variabelen afhankelijk. Zo wordt de hoogte van de rente naast een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de hoofdsom in ‘enge’ zin tevens bepaald door een vergoeding voor kosten- en winstopslag, het risico dat de crediteur loopt ter zake van het risico van non-betaling, valutaschommelingen en andere risico’s. Dit soort variabelen die invloed uitoefenen op de rente, vormen geen rechten waaraan een zelfstandige betekenis kan worden toegekend naast de overeenkomst van geldlening. In een dergelijk geval is voor de toepassing van de Wet IB 2001 geen splitsing van de overeengekomen vergoeding (rente) nodig.

9.6. Verwaarloosbare afzonderlijke rechten en verplichtingen
Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de hiervóór bedoelde splitsing achterwege kan blijven indien de omvang van de rechten of verplichtingen uit hoofde van de met de overeenkomst van geldlening samenhangende overeenkomst verwaarloosbaar is.

Voorbeeld
Het hiervóór gemaakte onderscheid tussen de overeenkomst van geldlening en de daarmee samenhangende rechten (en verplichtingen) met zelfstandige betekenis kan als volgt worden toegelicht.

Niet splitsen
Er is een relatief hoge, maar marktconforme, rentevergoeding louter omdat de hoofdsom luidt in een andere valuta. Dan is naar mijn oordeel geen splitsing als hiervóór bedoeld nodig. De valuta waarin de hoofdsom luidt, is immers een wezenlijk onderdeel van een overeenkomst van geldlening. Naast deze overeenkomst ontstaat tussen de partijen geen afzonderlijke rechtsverhouding waaruit rechten en verplichtingen voortvloeien die een waarde in het economisch verkeer hebben.

Wel splitsen
Splitsing is daarentegen naar mijn oordeel wel geboden indien de debiteur naar keuze kan aflossen in een andere valuta dan die waarin de hoofdsom luidt. In zo’n geval heeft de door de geldnemer verschuldigde vergoeding immers enerzijds betrekking op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom. Daarnaast heeft hij het recht gekregen af te lossen in een andere valuta dan die waarin de hoofdsom luidt.

10. (Financiering) aandeel in vereniging van eigenaren
De eigenaar van een appartement is lid van een Vereniging van Eigenaren (VVE). De eigenaar van een appartement doteert aan de VVE voor toekomstige uitgaven. Een VVE heeft een Algemeen reservefonds (de ingelegde gelden hebben geen specifieke bestemming) en een Bestemmingsfonds (de ingelegde gelden worden voor een bepaald doel gestort, vaak voor groot onderhoud).

Hierna behandel ik de fiscale gevolgen van (de financiering van) het aandeel in fondsen van de VVE.

10.1. Aandeel in VVE
Het aandeel van de appartementseigenaar in het vermogen van de beide fondsen van de VVE behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Dit geldt niet alleen als het appartement in box 3 wordt belast, maar ook als het appartement een eigen woning is.

Zolang de VVE het door belanghebbende aan de vereniging voor beheer en onderhoud betaalde bedrag, nog niet heeft besteed is het aan de belanghebbende toerekenbare bedrag een bezitting in box 3.

In box 3 worden onder meer belast onroerende zaken en vermogensrechten (artikel 5.3 Wet IB 2001). Het aandeel in elk van beide fondsen van de VVE is een vermogensrecht. Het begrip vermogensrecht zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd is ruimer dan het begrip vermogensrecht in het BW. Dit komt doordat in de Wet IB 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten als vermogensrechten worden aangemerkt die in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden betrokken. Lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens in het bijzonder zijn voorbeelden van tot de bezittingen te rekenen rechten die niet op zaken betrekking hebben.

10.2. Waardering aandeel fondsen VVE
Bij zowel het Algemeen reservefonds als het Bestemmingsfonds kan de appartementseigenaar niet tussentijds beschikken over dit geld. Bij verkoop krijgt de appartementseigenaar het aandeel in het Algemeen reservefonds meestal vergoed door de koper. Bij het Bestemmingsfonds is dat niet het geval. Bij beide fondsen vergoedt de VVE in het algemeen geen rente aan de appartementseigenaar.

De beperking in de beschikkingsmacht leidt niet tot een afwaardering van het aandeel in de fondsen bij het berekenen van de rendementsgrondslag van box 3. Het aandeel in de beide fondsen moet worden gewaardeerd op de nominale waarde op de peildatum.

Een afwaardering wegens de beperkte beschikkingsmacht ligt niet voor de hand. De appartementseigenaar is van rechtswege lid van de VVE. De VVE handelt centraal de (gemeenschappelijke) privé-aangelegenheden af van de individuele leden. Hiermee hangt samen dat het lid verplicht is zijn deel van de uitgaven van de VVE te betalen. Het maakt niet uit of het geld voor bijvoorbeeld onderhoudskosten wordt gereserveerd of achteraf wordt betaald. Het lid moet uiteindelijk zijn deel betalen.

Met een vooruitbetaling wordt “gespaard” voor toekomstig onderhoud. Daartegenover staat een recht op onderhoud. Door de vooruitbetaling verarmt het lid niet. Hij houdt het volledige belang bij zijn storting. Daaraan doet niet af dat zijn beschikkingsmacht is beperkt. Bij verkoop van het appartement gaan de rechten over op de koper. De waarde van het aandeel van de verkoper in het fonds van de VVE wordt verrekend in de totale koopsom. De VVE-beheerder zal als goed huisvader de gereserveerde gelden rentedragend uitzetten. De appartementseigenaar stort de contante waarde van de toekomstige uitgaven die namens hem worden gedaan. Gelet daarop is er naar mijn mening geen aanleiding tot afwaardering. Het uitgangspunt is dat de appartementseigenaar op elke peildatum zijn aandeel in het vermogen van het fonds van de VVE aangeeft.

10.3. Schuld aangegaan door eigenaar voor financiering storting in de fondsen van de VVE
Een schuld voor de financiering van de storting in de beide fondsen van de VVE of een betalingsachterstand is geen eigenwoningschuld. Deze schuld behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.

Bij de aankoop van een appartement heeft de aankoopsom voor een deel betrekking op de vergoeding voor waarde van de fondsen van de VVE. De financiering van dat deel is dan geen eigenwoningschuld. In de praktijk kan de splitsing worden aangehouden die voor de overdrachtsbelasting is gemaakt.

Zodra en voor zover de VVE gelden uit het depot opneemt voor onderhoud en/of verbetering van de eigen woning kan het daarmee overeenkomende deel van de lening aangemerkt worden als eigenwoningschuld. Het moment waarop een appartementseigenaar aan de vereniging voor beheer en onderhoud betaalt, is hierbij niet beslissend. Het gaat om het bedrag ten laste van het fonds dat aan een appartementseigenaar kan worden toegerekend voor de in een bepaald jaar gedane uitgaven voor beheer en onderhoud. Voor de betaling door de VVE kan verwaarloosd worden dat het depot mogelijk is aangegroeid doordat rente is bijgeschreven.

Zolang de VVE het gestorte bedrag nog niet heeft besteed, kan op het betaalde bedrag de zesmaandsgoedkeuring gelden (zie onderdeel 3.2.). De depotgoedkeuring van onderdeel 3.2.1. is niet van toepassing omdat de storting bij de VVE niet is aan te merken als een verbouwingsdepot als daar is bedoeld.

10.4. Lening door de VVE bij een eigen woning
Het uitgangspunt voor de renteaftrek is dat de appartementseigenaar zelf een eigenwoningschuld is aangegaan. De VVE kan medeschuldenaar zijn. De VVE moet in die situatie hoofdelijk verbonden zijn voor de gezamenlijke schuld van de VVE-leden (artikel 5:113, vierde lid, van het BW).

Ook kan een VVE zelf een lening aangaan. De VVE-leden zijn (voor hun deel) hoofdelijk verbonden met de schuld van de VVE (artikel 5:113, vijfde lid, van het BW). De rente en aflossing worden voldaan uit de dotaties van de leden. De VVE is fiscaal niet transparant. Omdat de leden hoofdelijk zijn verbonden met de schuld van de VVE worden de lening en de rentebetaling door de VVE toch aan leden toegerekend. Het VVE-lid heeft dan recht op aftrek van het deel van de rente over de lening van de VVE waarvoor hij aansprakelijk is (artikel 5:113, tweede lid, van het BW). De schuldeiser mag daarvoor van het VVE-lid extra zekerheid eisen. De rente is aftrekbaar op het moment dat is voldaan aan de volgende voorwaarden.

- De VVE heeft de rente betaald aan de schuldeiser.

- Het lid van de VVE heeft zijn deel in de (totaal) te betalen rente voldaan aan de VVE.

- de VVE heeft de onderhoudskosten betaald. Voor zover de VVE de onderhoudskosten nog niet heeft betaald is geen sprake van een eigenwoningschuld. Voor zover het onderhoud wordt gepleegd en wordt betaald verhuist de lening van box 3 naar box 1.

Zolang de VVE de lening nog niet heeft besteed, kan op het betaalde bedrag de zesmaandsgoedkeuring gelden (zie onderdeel 3.2). De depotgoedkeuring van onderdeel 3.2.1 is niet van toepassing omdat de lening door de VVE niet is aan te merken als een verbouwingsdepot als daar is bedoeld.

10.5. Woonverenigingen en dergelijke
Dezelfde uitgangspunten als bij een VVE gelden uiteraard ook voor vergelijkbare beheersfondsen waarbij de individuele aangelegenheden van de eigen woning centraal worden afgehandeld. Een voorbeeld is een woonvereniging.

11. Subsidie op termijn (SOT-regeling)
Stichting Nationaal Restauratiefonds te Hoevelaken (het NRF) heeft in samenwerking met de rijksoverheid en een aantal gemeenten de zogenoemde SOT-regeling ontwikkeld voor de renovatie van panden Hierna ga ik in op de fiscale gevolgen van de SOT-regelingen vanaf 2001.

11.1. De methodiek van de SOT-regeling
De SOT-regeling houdt in dat (een gedeelte van) de subsidie voor huiseigenaren onder opschortende voorwaarde wordt toegezegd. De gemeente betaalt de subsidie pas uit aan het einde van het subsidietijdvak dat ten minste 7 jaren loopt. De subsidie wordt uiteindelijk pas uitbetaald als de huiseigenaar gedurende het subsidietijdvak voldoet aan de voor de uitbetaling gestelde voorwaarden. De belangrijkste voorwaarde in dit verband is de verplichting dat de huiseigenaar het pand volgens een daartoe opgesteld onderhoudsplan onderhoudt. Als de huiseigenaar de voorwaarden voor de subsidie niet nakomt, betaalt de gemeente de toegezegde subsidie (in beginsel) niet uit. De gemeente kan een voorschot geven op de toegezegde subsidie. De huiseigenaar moet het voorschot terugbetalen als hij niet voldoet aan de voorwaarden voor de uitbetaling van de subsidie.

Als de huiseigenaar tussentijds het pand verkoopt, heeft hij in het algemeen recht op uitbetaling van een gedeelte van de toegezegde subsidie. Hierbij geldt dat hij tot het moment van verkoop aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan.

De huiseigenaar zal bij de SOT-regeling veelal de renovatiekosten voorfinancieren. In verband met de voorfinanciering van de renovatie kan de huiseigenaar via het NRF (onder marktconforme voorwaarden) een tweetal leningen afsluiten:

1 . Een lening tot maximaal het bedrag van de toegezegde subsidie die gedurende het subsidietijdvak niet hoeft te worden afgelost (hierna: de aflossingsvrije lening). De aflossingsvrije lening wordt afgelost met de subsidie die wordt uitbetaald.

De aflossingsvrije lening moet door de huiseigenaar/bewoner steeds en onverkort aan het NRF terugbetaald te worden. Dit geldt ook wanneer de toegezegde subsidie niet of slechts gedeeltelijk wordt uitbetaald. Als de gemeente een voorschot op de subsidie verstrekt, komt dit voorschot in mindering op de aflossingsvrije lening of beperkt dit voorschot de maximale omvang van de af te sluiten aflossingsvrije lening. Over dit verstrekte voorschot brengt de gemeente aan de huiseigenaar/bewoner geen rente in rekening.

Het onderhoud gedurende het subsidietijdvak komt voor rekening en risico van de huiseigenaar/bewoner.

Als de huiseigenaar/bewoner de voorwaarden voor uitbetaling van de toegezegde subsidie niet nakomt, geldt een sanctie. Afhankelijk van de ernst van de nalatigheid, verliest hij het recht op uitbetaling tot maximaal het bedrag van de toegezegde subsidie. De gemeente vordert in die situatie een eventueel verstrekt voorschot, geheel of gedeeltelijk terug, afhankelijk van de ernst van de nalatigheid.

2. Een annuïteitenlening voor de niet-gesubsidieerde renovatiekosten.

11.2. Fiscale gevolgen voor de huiseigenaar/bewoner
Subsidie
De subsidie heeft een eenmalig karakter en is daardoor geen periodieke uitkering in de zin van artikel 3.100 van de Wet IB 2001.

Aflossingsvrije lening
De aflossingvrije lening kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld.

Annuïteitenlening
De annuïteitenlening kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld.

11.3. Beoordeling door de Belastingdienst
De Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort/Bureau Monumentenpanden (BBM) beoordeelt namens de Belastingdienst de fiscale gevolgen van een de door een gemeente te hanteren SOT-regeling. De BBM behandelt ook verzoeken die zien op renovatie van monumentenpanden.

12. Starterslening
De Starterslening is een initiatief van gemeenten en de stichting Stimuleringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse gemeenten (SVn). Uitgangspunt van de Starterslening is een flexibele lening. De lening overbrugt het verschil tussen de aankoopkosten van de woning en het bedrag dat de starter maximaal kan lenen volgens de normen van de Nationale Hypotheek Garantie.

De Starterslening is een annuïteitenlening met een looptijd van 30 jaar. De eerste drie jaren is de lening aflossings- en rentevrij. Na de drie jaren kan regelmatig een draagkrachttoets worden uitgevoerd om de betalingscapaciteit vast te stellen. De verwachting is dat het inkomen groeit en de starter rente en aflossing zal kunnen gaan betalen. Indien er voldoende betalingscapaciteit is zal de starter rente en aflossing moeten betalen, waarbij rentebetaling vooropstaat.

Afgezien van de zachte voorwaarden verschilt de Starterslening niet van andere reguliere leningsvormen. Als de Starterslening aangewend wordt voor verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning, is de lening een eigenwoningschuld. Het feit dat de lening een bepaalde periode aflossings- en rentevrij is, heeft geen gevolgen voor de renteaftrek. Aangezien een belastingplichtige op de Starterslening de eerste drie jaren geen rente betaalt, heeft hij in deze jaren geen renteaftrek.

12.1. Geen belastbare schenking
Het voordeel uit de Starterslening vormt geen belastbare schenking. Voor zover sprake is van een schenking is deze vrijgesteld (artikel 33, onderdeel 2, van de Successiewet 1956).

13. Ingetrokken regelingen
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
- 1 oktober 2003, nr. CPP2003/1606M; en
- 29 oktober 2009, nr. CPP2009/2148M

14. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het is geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 10 juni 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager

Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/676M, Staatscourant 2010, 8446
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit betreft de fiscale behandeling van het zogenoemde salaire differé en de executeurbeloning. Het besluit vervangt het besluit van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/1121M. De aanpassingen zijn louter redactioneel, met name in verband met de herziening van de Successiewet. Dit leidt niet tot een inhoudelijke wijziging.

1. Inleiding
In artikel 4:36 van het Burgerlijk Wetboek zijn bepalingen opgenomen over het zogenoemde salaire differé. Een kind dat voor de erflater arbeid heeft verricht, zonder een voor die arbeid passende beloning te ontvangen, kan hierdoor aanspraak maken op een billijke vergoeding. In dit besluit behandel ik de gevolgen voor de loonheffing, erf- en inkomstenbelasting voor:
- het salaire differé en vergelijkbare beloningen voor werkzaamheden die zijn verricht voor de erflater; en
- executeurbeloningen.

1.1. Gebruikte afkortingen
loonheffing : loonbelasting/premie volksverzekeringen
loonheffingen : loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
Successiewet : Successiewet 1956

2. Het salaire differé en vergelijkbare beloningen voor werkzaamheden die zijn verricht voor de erflater
Met de bepalingen voor het salaire differé is gewaarborgd dat een kind alsnog een billijke beloning kan krijgen voor de door hem verrichte arbeid. Het salaire differé komt aan de orde als het kind nog niet op andere wijze een passende beloning voor zijn arbeid heeft ontvangen. De passende beloning kan het kind worden toegekend op de volgende manieren:
- tijdens het leven van de erflater, zoals de beloning die op het moment van overlijden van de erflater wel al is toegekend of verdiend maar nog niet is uitbetaald, bijvoorbeeld het maandloon dat achteraf wordt betaald;
- op grond van de uiterste wil van de erflater in verband met verrichte werkzaamheden, bijvoorbeeld door een legaat of de toekenning van een groter erfdeel; of
- als salaire differé.

3. De gevolgen voor de heffing van de loonheffing en inkomstenbelasting
3.1. De gevolgen voor de ontvanger
De onder punt 2 van dit besluit genoemde beloningen vormen belastbaar inkomen uit werk en woning al dan niet in de vorm van loon uit (fictieve) dienstbetrekking tot de erflater.

3.2. Gevolgen voor de loonheffingen
Het begrip salaire differé heeft net als een in de uiterste wil toegekende beloning voor de loonheffingen geen speciale betekenis. Dit houdt in dat het salaire differé of een in de uiterste wil toegekende beloning worden beschouwd als een nabetaling. Als sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking zijn loonheffing en de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge de Zorgverzekeringswet verschuldigd. Is sprake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, dan zijn alle loonheffingen verschuldigd, uiteraard met inachtneming van de daarvoor geldende wettelijke regels. Zie voor de vraag wie de inhoudingsplicht van de erflater moet nakomen artikel 44 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

3.3. De gevolgen voor de erflater
Voor de erflater is van belang of de beloning in aftrek kan komen in de winstsfeer
De beloning is verkregen tijdens het leven van de erflater
Een normale beloning die door de ondernemer is verstrekt of toegekend voor in zijn onderneming verrichte werkzaamheden kan onder de gebruikelijke voorwaarden en uitgangspunten als bedrijfslast in aanmerking worden genomen.

De beloning is door de erflater toegekend in zijn uiterste wil of wordt ontvangen als salaire differé
De betaling drukt niet op de erflater maar op de erfgenamen. Gelet op de achtergrond van de betaling kan in beginsel geen sprake zijn van een nagekomen bedrijfslast.

Goedkeuring
Ik keur op grond van een redelijke wetstoepassing goed dat de in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé als nagekomen bedrijfslast bij de erflater in mindering op de winst over het jaar van zijn overlijden kan worden gebracht. Hierbij gelden de volgende drie voorwaarden:
- De erflater wordt tot het moment van zijn overlijden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001.
- De in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé heeft betrekking op de door de erflater gedreven onderneming.
- De in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé wordt als nagekomen bedrijfslast in aanmerking genomen voor zover de in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé bij het kind feitelijk als belastbaar inkomen uit werk en woning in de heffing van de inkomstenbelasting dan wel in de loonheffing is betrokken.

Gevallen die niet onder de goedkeuring vallen kunnen aan mij worden voorgelegd.

4. De gevolgen voor de erfbelasting
De beloning is verkregen tijdens het leven van de erflater
De beloning wordt niet verkregen krachtens erfrecht. Voor zover de beloning feitelijk nog niet is betaald behoort die beloning tot de schulden van de nalatenschap.

De beloning is door de erflater toegekend in zijn uiterste wil of wordt ontvangen als salaire differé
De beloning is verkregen krachtens erfrecht en behoort dus tot de nalatenschap. Ik merk daarbij op dat de onder onderdeel 3.3. opgenomen goedkeuring niet leidt tot een andersluidend oordeel. De beloning behoort immers ook tot de nalatenschap als de beloning voor de inkomstenbelasting als nagekomen bedrijfslast in aanmerking is genomen. De erfbelasting volgt immers in beginsel het civiele recht. Het eventuele inkomstenbelastingvoordeel van de nagekomen bedrijfslast behoort eveneens tot de nalatenschap.

De werknemersvrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 9, van de Successiewet is in het algemeen niet van toepassing omdat er doorgaans geen werknemersrelatie is in de zin van de werknemersvrijstelling. Ook zal geen sprake van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voor het salaire differé is dat niet aan de orde omdat de vergoeding voortvloeit uit de wet.

Goedkeuring
De in de uiterste wil toegekende beloning en het salaire differé hebben overeenkomsten met de inkomsten waarop de werknemersvrijstelling van toepassing is. Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat de in de uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé wordt vrijgesteld van de erfbelasting. De goedkeuring geldt voor zover de beloning of het salaire differé bij het kind feitelijk als belastbaar inkomen uit werk en woning in de heffing van inkomstenbelasting dan wel in de loonheffing is betrokken.

5. Executeurbeloningen
De executeurbeloning wordt toegekend in verband met de afwikkeling van de nalatenschap. Er is dus een verschil met de hiervoor behandelde beloningen die verband houden met werkzaamheden die zijn verricht voor de erflater zelf.

Erfbelasting
Voor de erfbelasting is de executeurbeloning geen last die van de nalatenschap kan worden afgetrokken (artikel 20 van de Successiewet).

Inkomstenbelasting
De executeurbeloning is belast voor de inkomstenbelasting als de executeur de executeurwerkzaamheden beroepshalve verricht. Een voorbeeld is de notaris die de nalatenschap afwikkelt. Als de executeur de werkzaamheden niet beroepshalve verricht, is de executeurbeloning in beginsel niet belast voor de heffing van inkomstenbelasting. Om discussie in de praktijk te voorkomen, kan worden aangenomen dat de executeurbeloning niet is belast voor de inkomstenbelasting als de executeur tevens erfgenaam of legataris is én de executeurwerkzaamheden niet beroepshalve verricht.

6. Ingetrokken regeling
Het volgende besluit is ingetrokken met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010:
- CPP2004/1121M.

7. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 10 juni 2010.

De minister van Financiën,
mr.drs. J.C. de Jager.

Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Staatscourant 2010, 10512
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat een samenvoeging, actualisering en verduidelijking van de besluiten van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M en van 31 december 2004, nr. CPP2004/1568M. Daarnaast zijn in het besluit versoepelingen opgenomen bij de toepassing van de geruisloze omzetting in verhuursituaties (onderdeel 2.2.2.a.), bij de geruisloze omzetting door één ondernemer van meer objectieve ondernemingen (onderdeel 2.2.2.c.1.) en met betrekking tot de indieningstermijn van een verzoek (onderdeel 14.2). Ten slotte is in bijlage 2 de extra voorwaarde opgenomen die wordt gesteld in de situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige de faciliteit van de geruisloze omzetting wenst toe te passen.

1. Inleiding
1.1. Standaardvoorwaarden
Hierbij deel ik de gewijzigde standaardvoorwaarden mee voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. Op grond van dit artikel wordt bij het omzetten van een onderneming in een in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming op verzoek van de belastingplichtige de onderneming geacht niet te zijn gestaakt; de door de minister van Financiën nader te stellen voorwaarden moeten dan wel zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin deze voorwaarden zijn opgenomen. De standaardvoorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 bij dit besluit. In dit besluit worden deze voorwaarden toegelicht.

In onderdeel 14 van dit besluit geef ik de inspecteur een algemene machtiging voor de afdoening van een aantal groepen van gevallen. Voor de overige verzoeken zal ik per geval een machtiging tot afdoening aan de inspecteur geven.

1.2. Definities
In dit besluit wordt verstaan onder:

a. samenwerkingsverband: een fiscaal transparante vennootschap met meer dan een deelnemer die als ondernemer dan wel als medegerechtigde belastbare winst uit onderneming genieten;
b. overgangstijdstip: het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting;
c. de vennootschap: de naar Nederlands recht opgerichte naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 64, respectievelijk 175, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.

2. Algemeen
2.1. Geruisloze omzetting in een vennootschap
2.1.1. Doorschuiven belastingclaim
Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 bevat de wettelijke regeling voor de tegemoetkoming bij omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming. Deze tegemoetkoming houdt in dat de bestaande inkomstenbelastingclaim wordt doorgeschoven en omgezet in een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingclaim. De vennootschapsbelastingclaim bestaat uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen die bij de geruisloze omzetting in de vennootschap worden ingebracht. De inkomstenbelastingclaim bestaat uit de aanmerkelijkbelangclaim over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs van de aandelen. De belastingplichtige verkrijgt het aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 respectievelijk 4.11 van de Wet IB 2001.

2.1.2. Recht op vrijstelling
De belastingplichtige heeft bij een geruisloze omzetting recht op vrijstelling van inkomstenbelasting, zij het dat de inspecteur de voorwaarden waaronder de omzetting geruisloos kan plaatsvinden, vaststelt met inachtneming van de door mij gestelde voorwaarden. Indien de omstandigheden daartoe aanleiding geven zullen de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld.

2.1.3. Beoordeling verkrijgingsprijs
Bij de vaststelling van de voorwaarden voor geruisloze omzetting vindt geen beoordeling plaats van de verkrijgingsprijs van de bij de omzetting verkregen aandelen als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001.

2.1.4. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschap
Gelet op het Europese recht ben ik van mening dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal onder voorwaarden eveneens in aanmerking kunnen komen voor de regeling van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. Zie hiertoe onderdeel 14.5 van dit besluit.

2.2. Begrip onderneming
2.2.1. Subjectieve onderneming
In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24 100, heeft de Hoge Raad uitgesproken dat het begrip onderneming voor de toepassing van de geruisloze omzetting in subjectieve zin moet worden opgevat. Dit betekent dat de geruisloze omzetting ook kan worden toegepast ter zake van de inbreng van een onderneming bestaande uit de deelgerechtigdheid in het vermogen van een samenwerkingsverband. Daarbij zijn de eisen van belang die artikel 3.65, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 aan de medegerechtigde(n) stelt om voor de faciliteit in aanmerking te kunnen komen. Hierbij is niet van belang of andere deelnemers in het samenwerkingsverband hun onderneming eveneens omzetten in een vennootschap en evenmin of deze eventuele omzetting ruisend dan wel geruisloos plaatsvindt.

2.2.2. Omzetting
2.2.2.a. Omzetting/inbreng onderneming
Geruisloze omzetting kan alleen plaatsvinden indien een onderneming wordt omgezet in een vennootschap. Het behoeft daarbij niet te gaan om de gehele onderneming zoals deze bestond op het overgangstijdstip. De Hoge Raad heeft namelijk voor de geruisloze omzetting beslist dat deze faciliteit ook doorgang kan vinden indien in de periode tussen het overgangstijdstip en het moment van daadwerkelijke inbreng in de vennootschap, een (wezenlijk) deel van de onderneming is vervreemd aan een derde. Voorwaarde is wel dat het resterende deel van de onderneming samen met de opbrengst van het vervreemde deel van de onderneming nog steeds een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet IB 1964 (thans artikel 3.4 van de Wet IB 2001) vormt (HR 12 december 2003, nrs. 37 490 en 38 538). Een wijziging in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) na het gewenste overgangstijdstip is dus toegestaan.

Daarentegen heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 februari 2004,
nr. 38 168 beslist dat van een inbreng van een onderneming geen sprake is indien de vennootschap in oprichting met een derde een overeenkomst tot verhuur van de onderneming sluit.

Het verhuren van een onderneming als zodanig kan niet als het drijven van een onderneming worden aangemerkt. De geruisloze omzetting van een verhuurde onderneming is om deze reden in principe niet mogelijk. Een belastingplichtige die zijn voorheen voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt of anderszins ter beschikking stelt, kwalificeert als ondernemer op grond van het voortgezette ondernemerschap. Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 brengt dat echter niet vanzelfsprekend met zich dat deze verhuurde onderneming voor de verkrijgende vennootschap i.o. óók als een onderneming in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 kwalificeert. Aangezien één van de voorwaarden van deze faciliteit is dat een onderneming wordt omgezet, acht ik de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 wel mogelijk mits ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001.

Van inbreng van een onderneming is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 34 494 ook sprake als van één of meer tot het vermogen van de in te brengen onderneming in volledige eigendom behorende vermogensbestanddelen slechts de economische eigendom wordt ingebracht. De economische eigendom dient mede het recht in te houden die zaken naar eigen inzicht te gebruiken.

Gevolgen voor de Wet op belastingen van rechtsverkeer
De eerdergenoemde arresten van de Hoge Raad van 12 december 2003 hebben geen gevolgen voor de vrijstelling bij omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Voor de toepassing van deze vrijstelling moeten onder andere namelijk alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming, worden ingebracht (artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer).

2.2.2.b. Inbreng één onderneming

In de situatie waarin één objectieve onderneming van een inbrenger zou kunnen worden gesplitst in twee of meer zelfstandige onderdelen, is het niet toegestaan slechts één zelfstandige onderdeel in te brengen en het andere onderdeel/de andere onderdelen in de inkomstenbelasting als ondernemer te blijven uitoefenen. De bedoeling van de faciliteit is de onderneming die niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap wordt gedreven, om te zetten in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming. Het is wel toegestaan om voorafgaand aan de geruisloze omzetting vermogensbestanddelen te onttrekken dan wel te vervreemden mits na die wijzigingen een onderneming in de zin van artikel 3.4. van de Wet IB 2001 in de naamloze of besloten vennootschap wordt ingebracht (zie hierna onderdeel 4.1 en onderdeel 2.2.2.a. hiervoor). Geruisloze omzetting van een onderneming is dus niet toegestaan indien hetgeen achterblijft als objectieve onderneming in de zin van de Wet op de IB 2001 kwalificeert. Dit standpunt leid ik mede af uit het arrest van de HR van 12 september 2003, nr. 37 917.

2.2.2.c. Inbreng meer ondernemingen

Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 regelt de omzetting van een onderneming van de ene rechtsvorm in een andere. Daarvan is naar mijn mening geen sprake indien twee of meer ondernemingen in dezelfde vennootschap worden samengebracht.

2.2.2.c.1. Eén ondernemer: meer objectieve ondernemingen

Goedkeuring
Ik keur echter goed dat één ondernemer twee of meer objectief gedreven ondernemingen gelijktijdig in dezelfde op te richten vennootschap kan inbrengen mits op het overgangstijdstip de activiteiten van de in te brengen ondernemingen in dezelfde lijn liggen.

2.2.2.c.2. Meer ondernemers: één objectieve onderneming

Goedkeuring
Tevens keur ik goed dat enkele of alle deelnemers in hetzelfde samenwerkingsverband hun subjectieve ondernemingen gezamenlijk in één vennootschap kunnen inbrengen. Gelet op het subjectieve ondernemingsbegrip kunnen de ondernemingen naar keuze geruisloos of ruisend worden ingebracht.
Het is niet toegestaan dat door de omzetting onder de werking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 de gerechtigdheid tot de aanwezige stille en fiscale reserves zonder heffing van inkomstenbelasting middellijk wordt overgedragen. Dit brengt mee dat de partijen bij deze inbreng op zakelijke basis moeten handelen. Het gehele ondernemingsvermogen van elk van de geruisloze inbrengers, met uitzondering van de toegestane crediteringen en eventueel te bedingen lijfrente(n), zullen zij moeten omzetten in bij elk van hen te plaatsen aandelenkapitaal. De inspecteur stelt de voorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 voor elk van de inbrengers afzonderlijk vast.

2.3. Geruisloze omzetting na doorschuiving
Ik heb er geen bezwaar tegen dat

- een doorschuiving bij staking door ontbinding van een huwelijksgemeenschap op de voet van artikel 3.59,
- een doorschuiving bij staking door overlijden op de voet van artikel 3.62,
- een doorschuiving naar ondernemers of werknemers als bedoeld in artikel 3.63 of
- een overgang van een werkzaamheid in een onderneming als bedoeld in artikel 3.99 van de Wet IB 2001,

direct wordt gevolgd door een omzetting van de overgedragen onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

3. Inbreng in een bestaande vennootschap
In het eerder vermelde arrest van 27 januari 1988, nr. 24 100, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgesproken dat een geruisloze omzetting uitsluitend toepassing kan vinden in geval van inbreng in een daartoe op te richten vennootschap.

3.1. Activiteitentoets
Goedkeuring
Ik keur echter goed dat artikel 3.65 van de Wet IB 2001 ook toepassing vindt op de inbreng van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming. De vennootschap moet dan wel reeds op het overgangstijdstip feitelijk een onderneming drijven waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming.

3.2. Aandeelhouderschap
Bij inbreng van een onderneming in een door een bestaande vennootschap gedreven onderneming dient de inbrenger reeds op het overgangstijdstip enig aandeelhouder te zijn. De toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 op de gelijktijdige inbreng van de subjectieve ondernemingen van enkele of alle deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde bestaande vennootschap is toegestaan.

3.3. Fiscale eenheid
Bij de geruisloze inbreng in een vennootschap die behoort tot een bestaande fiscale eenheid (artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), moet - met inachtneming van het in onderdeel 3.2 bepaalde - de onderneming worden ingebracht in de moedermaatschappij waarvan de aandelen onmiddellijk in handen zijn van de inbrenger. Voor de beoordeling van de vraag of de activiteiten op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen, kunnen de activiteiten van de dochtervennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, aan de moedermaatschappij worden toegerekend. Het verenigingstijdstip van de fiscale eenheid moet dan liggen voor of op het overgangstijdstip. In dit kader kan de onderneming overigens ook aan een tot de fiscale eenheid behorende nieuw opgerichte dochtervennootschap worden overgedragen.

3.4. Inbreng in holding
In andere dan de in onderdeel 3.3 bedoelde gevallen waarin de onderneming wordt ingebracht in een bestaande houdstermaatschappij, zullen de feitelijke activiteiten van deze bestaande vennootschap (het houden van aandelen en eventueel het besturen van andere vennootschappen) vrijwel nooit in dezelfde lijn liggen als de activiteiten van de in te brengen onderneming. Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan ter zake van inbreng in zo'n vennootschap in beginsel niet plaatsvinden.

Goedkeuring
Ik keur echter goed dat een dergelijke geruisloze inbreng toepassing vindt, mits

a. reeds op het overgangstijdstip de belastingplichtige alle aandelen in de bestaande houdstermaatschappij onmiddellijk in handen heeft, en
b. reeds op het overgangstijdstip de bestaande houdstermaatschappij alle aandelen in de dochtervennootschap onmiddellijk in handen heeft, en
c. de feitelijke activiteiten van die dochtervennootschap reeds op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen als die van de in te brengen onderneming, en
d. de inbreng in de houdstermaatschappij onmiddellijk wordt gevolgd door een overdracht van de ingebrachte onderneming aan die dochtervennootschap, en
e. deze overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en met dien verstande dat deze overdracht slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.

Ingeval sprake is van inbreng van twee of meer subjectieve ondernemingen van eenzelfde samenwerkingsverband in bestaande houdstermaatschappijen is aan bovengenoemde voorwaarde b voldaan indien alle houdstermaatschappijen waarin inbreng van de ondernemingen plaatsvindt, reeds op het overgangstijdstip alle aandelen van de dochtervennootschap in dezelfde verhouding als de winstverdeling in het samenwerkingsverband onmiddellijk in handen hebben en de aandelenverhouding in de dochtervennootschap na overdracht van de ondernemingen met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen wijziging ondergaat.
Voorwaarde e wordt toegelicht bij onderdeel 4.2.2.b.

4. Onttrekkingen en voortzetting van de onderneming
4.1. Onttrekking vermogensbestanddelen
Indien ervan wordt uitgegaan dat de eerder genoemde 12 december 2003-arresten meebrengen dat in de voorperiode bepaalde vermogensbestanddelen (alsnog) naar het privé-vermogen kunnen worden overgebracht omdat de overdracht aan een derde ook kan plaatsvinden, is er wellicht geen reden om aan te nemen dat het in strijd met artikel 3.65 van de Wet IB 2001 zou zijn die vermogensbestanddelen direct buiten de geruisloze omzetting te houden door middel van een onttrekking. Hierbij speelt nog een rol dat een tot het verplichte ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel dan in zijn algemeenheid onder de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling gaat vallen.

4.1.1. Welke vermogensbestanddelen

Goedkeuring
Gelet op het voorgaande keur ik, voor zover nodig, goed dat vermogensbestanddelen in het kader van de geruisloze omzetting met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kunnen worden onttrokken.
Het kan daarbij zowel gaan om vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen (zouden) behoren als om vermogensbestanddelen die tot het verplicht ondernemingsvermogen behoren. Wel merk ik op dat hetgeen wordt onttrokken bij toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001, geen (zelfstandig deel van een) onderneming mag vormen. Het voorgaande standpunt ontleen ik aan het arrest van 12 september 2003, nr. 37 917.

De fictie dat bij geruisloze omzetting de onderneming niet wordt gestaakt, brengt mee dat wanneer in verband met een door mij goedgekeurde onttrekking van vermogensbestanddelen stille reserves tot uitdrukking moeten worden gebracht, met betrekking tot deze voordelen de stakingsaftrek van artikel 3.79 van de Wet IB 2001 niet van toepassing is. Wel kwalificeren deze voordelen voor de omzetting in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001.

4.1.2. Moment onttrekking

Goedkeuring
Ik keur goed dat voor de bepaling van de winst uit onderneming van de onderneming die wordt omgezet de onttrekking van een of meerdere vermogensbestanddelen kan plaatsvinden op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip onder de voorwaarde dat voor de toepassing van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden respectievelijk de heffingsgrondslag voor sparen en beleggen eveneens bij dit tijdstip wordt aangesloten.

4.2. Voortzetting van de onderneming
4.2.1 Geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie
Voor de toepassing van de geruisloze omzetting is het niet noodzakelijk dat de onderneming gedurende een bepaalde periode wordt voortgezet. Slechts indien de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming, blijft artikel 3.65 van de Wet IB 2001 buiten toepassing. Daarvan is naar mijn mening bijvoorbeeld sprake indien in samenhang met de inbreng de wijze van exploitatie van het ondernemingsvermogen zodanig verandert waardoor ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38.168.

4.2.2. Directe overdracht onderneming met artikel 14 of 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Goedkeuring
Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de omzetting onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming als de omzetting wordt gevolgd door een van de hierna onder a, b en c vermelde overdrachten:

a. de vervreemding van de overgedragen onderneming aan een op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met de vennootschap verenigde dochtermaatschappij.

b. de vervreemding van de overgedragen onderneming (of een zelfstandig deel daarvan) aan een derde met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, met dien verstande dat deze vervreemding slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen.

Vervreemding van de onderneming tegen uitreiking van aandelen waaraan zodanige beperkte rechten zijn verbonden dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen), is in strijd met de grondgedachte bij artikel 3.65 van de Wet IB 2001, namelijk de omzetting van de bestaande onderneming. Dit geldt onder andere voor een ondernemer die alleen door middel van bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen gerechtigd is tot een onderneming. Was hij voorheen gerechtigd tot de stille reserves en de goodwill van de onderneming, na de inbreng ex artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en de vervreemding ex artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is hij dat niet meer.

In de praktijk komt het voor dat alle maten/vennoten van hetzelfde samenwerkingsverband hun subjectieve ondernemingen met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 inbrengen in afzonderlijke houdstermaatschappijen. Daarna vervreemden deze maatschappijen de ondernemingen met toepassing van artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan een door hen opgerichte werkmaatschappij. Daarbij kunnen problemen ontstaan indien de verhouding tussen het ondernemingsvermogen van de maten afwijkt van de winstverhouding in het samenwerkingsverband. In die situaties heb ik er geen bezwaar tegen dat de vervreemding van de subjectieve ondernemingen bijvoorbeeld mede plaatsvindt tegen uitreiking van cumulatief preferente aandelen. Dan moeten wel zoveel mogelijk gewone aandelen worden uitgereikt die bovendien conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband worden verdeeld.

Voorbeeld 1
Het ondernemingsvermogen van de vennoten A, B en C bedraagt respectievelijk 60.000, 40.000 en 100.000. De winstverhouding in het samenwerkingsverband bedraagt respectievelijk 1/3:1/3:1/3. Wil men deze winstverhouding in de werkmaatschappij handhaven, dan moet aan de houdstermaatschappijen A, B en C elk 40.000 gewone aandelen worden uitgereikt. Daarnaast wordt aan houdstermaatschappij A 20.000 en aan houdstermaatschappij C 60.000 aan cumulatief preferente aandelen uitgereikt.

Voorbeeld 2
Het ondernemingsvermogen van de vennoten A, B en C bedraagt respectievelijk 100.000, 60.000 en 40.000. De winstverhouding in het samenwerkingsverband bedraagt respectievelijk 60:20:20. Wil men deze winstverhouding in de werkmaatschappij handhaven, dan moet aan houdstermaatschappij A 100.000 en aan elk van de houdstermaatschappijen B en C 33.300 aan gewone aandelen worden uitgereikt. Daarnaast wordt aan houdstermaatschappij B 26.700 en aan houdstermaatschappij C 6.700 aan cumulatief preferente aandelen uitgereikt.

c. directe juridische splitsing vennootschap na omzetting.
Bij een geruisloze omzetting van een onderneming in een vennootschap direct gevolgd door een zogenoemde juridische splitsing, is sprake van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 overgedragen onderneming. Van geval tot geval ben ik bereid te bezien of de geruisloze omzetting doorgang kan vinden. Aan het toestaan van de faciliteit kunnen eventueel voorwaarden worden gesteld. Zie verder onderdeel 14.5, letter e.

Toelichting op de standaardvoorwaarden
5. Eerste standaardvoorwaarde
Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.

5.1. Bewijslast bij vervreemding van aandelen
5.1.1. Bewijslast. Vervreemding geen onderdeel van een geheel van rechtshandelingen
Voor de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting is ter voorkoming van misbruik de voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige tot drie jaren na de totstandkoming van de vennootschap en de inbreng van de onderneming slechts na mijn voorafgaande toestemming zijn aandelen mag vervreemden.
Mede gelet op de in de zesde standaardvoorwaarde opgenomen bepaling inzake de verkrijgingsprijs van de aandelen, acht ik het voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 minder noodzakelijk dat de aandelen die ter gelegenheid van de geruisloze omzetting zijn verkregen, gedurende een bepaalde periode door de belastingplichtige worden gehouden. In de plaats daarvan is in de eerste standaardvoorwaarde bepaald dat op de belastingplichtige de verplichting rust aannemelijk te maken dat bij een vervreemding van aandelen in de vennootschap binnen een periode van drie jaren na de inbreng van de onderneming, deze inbreng geen onderdeel heeft uitgemaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. Indien de belastingplichtige in dit bewijs niet slaagt, wordt het voornemen tot vervreemding op grond van de eerste standaardvoorwaarde reeds op het moment van de inbreng van de onderneming geacht te bestaan en blijft artikel 3.65 van de Wet IB 2001 buiten toepassing.

5.1.2. Vervreemding in kader van aandelenfusie of juridische fusie

Goedkeuring
Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de vervreemding van de ter zake van de geruisloze omzetting verkregen aandelen een onderdeel vormt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, indien de omzetting wordt gevolgd door:
a. de vervreemding van de ter gelegenheid van de geruisloze omzetting verkregen aandelen in het kader van een aandelenfusie op de voet van artikel 3.55 van de Wet IB 2001, of
b. de vervreemding van de ter gelegenheid van de geruisloze omzetting verkregen aandelen in het kader van een juridische fusie op de voet van artikel 3.57 van de Wet IB 2001.

Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat de belastingplichtige aan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bevoegde inspecteur schriftelijk verklaart dat voor de toepassing van de eerste standaardvoorwaarde de bij een onder a of b bedoelde fusie verkregen aandelen in de plaats treden van de vervreemde aandelen.

5.2. Begrip vervreemding van aandelen
Onder vervreemding van aandelen wordt mede verstaan:

- het vervreemden van claims,
- het verlenen van een koopoptie,
- het inkopen van aandelen,
- het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen,
- een verdeling van een gemeenschap waartoe de aandelen behoren, tenzij alle aandelen worden toegedeeld aan de belastingplichtige,
- het van rechtswege worden van aandeelhouder of houder van winstbewijzen in of schuldvorderingen op een andere vennootschap indien vermogen van de vennootschap waarin de belastingplichtige de onderneming heeft omgezet, onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap; het vorige zinsdeel is van overeenkomstige toepassing op de belastingplichtige indien vermogen onder algemene titel overgaat op een andere vennootschap en de belastingplichtige van rechtswege houder wordt van rechten om aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op de andere vennootschap te verwerven,
- wijziging van de tenaamstelling van op naam gestelde aandelen,
- het inbrengen in het vermogen van een onderneming.

6. Tweede standaardvoorwaarde
De vennootschap treedt voor het bepalen van de winst van de omgezette onderneming vanaf het overgangstijdstip rechtstreeks in de plaats van de belastingplichtige, behoudens voorzover uit het verschil in wezen tussen de vennootschap en de belastingplichtige of uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het tegendeel voortvloeit.

6.1. Voor winstbepaling "in de plaats treden van"
Op grond van de tweede standaardvoorwaarde treedt de vennootschap voor het bepalen van de winst in de plaats van de belastingplichtige. Over stille reserves, met uitzondering van de stille reserves in onttrokken vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel 4.1, behoeft niet te worden afgerekend. De vermogensbestanddelen van de onderneming behouden immers hun boekwaarde. Ook de fiscale reserves, met uitzondering van de oudedagsreserve die op grond van artikel 3.65, tweede lid, van de Wet IB 2001 van de geruisloze omzetting is uitgesloten, worden niet aan de winst toegevoegd.

6.2. Investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling
Aangezien de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt, vindt geen desinvesteringsbijtelling plaats ter zake van de geruisloze omzetting. Doordat de vennootschap in de plaats treedt van de belastingplichtige heeft de vennootschap ter zake van de omzetting geen recht op investeringsaftrek. Een verplichting tot desinvesteringsbijtelling gaat over op de vennootschap evenals het recht op de bij de inbrenger nog niet in aanmerking genomen investeringsaftrek.

6.3. Willekeurige afschrijving
Aanspraken op willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.31 en 3.34 van de Wet IB 2001 gaan over op de vennootschap. Indien deze willekeurige afschrijving bij de belastingplichtige heeft plaatsgevonden, gaat de daarop betrekking hebbende sanctie van artikel 3.38 van de Wet IB 2001 over op de vennootschap, evenals de verplichting van artikel 3.54, achtste lid, van de Wet IB 2001 inzake de herinvesteringsreserve.
Aangezien een vennootschap niet kan voldoen aan de voorwaarden die worden gesteld voor de toepassing van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers als bedoeld in artikel 3.34, tweede lid, van de Wet IB 2001, treedt de vennootschap inzake een bij de belastingplichtige nog niet geëffectueerd recht op deze afschrijving niet in de plaats van de belastingplichtige. De geruisloze omzetting als zodanig heeft echter niet tot gevolg dat de inspecteur de sanctiebepaling van artikel 3.38 van de Wet IB 2001 inroept.

6.4. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting
Indien op het overgangstijdstip op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, hetzij bij de belastingplichtige met betrekking tot de om te zetten onderneming, hetzij bij de vennootschap, buitenlandse resultaten zijn gestald, zal de inspecteur van de tweede standaardvoorwaarde afwijkende voorwaarden stellen.

7. Derde standaardvoorwaarde
Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op vóór het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren ná het overgangstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de vennootschap ieder jaar gesplitst in delen waarvan elk betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door respectievelijk de belastingplichtige en de vennootschap gedreven ondernemingen. Deze splitsing vindt plaats alsof geen inbreng heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de belastingplichtige of van de vennootschap kan worden toegerekend voorzover deze als zodanig bij de vennootschap tot uitdrukking komt.
Indien een aldus uit de splitsing voortvloeiend deel negatief is wordt dit in mindering gebracht op het andere, positieve deel. Verliezen van de vennootschap geleden vóór het overgangstijdstip worden uitsluitend verrekend met het aan de vóór het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming toe te rekenen positieve deel. Ná het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de reeds vóór het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming, kunnen worden verrekend met belastbare winsten van vóór het overgangstijdstip. Ná het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de vóór het overgangstijdstip door de belastingplichtige gedreven onderneming zijn uitgesloten van verrekening met belastbare winsten van vóór het overgangstijdstip.

7.1. Verliesverrekening bij samenvoegen ondernemingen
Deze voorwaarde heeft betrekking op de geruisloze omzetting van een onderneming in een bestaande vennootschap en voorkomt voor de verrekening van verliezen materieel terugwerkende kracht aan de samenvoeging van de ondernemingen. Voorwaartse verrekening van door de vennootschap vóór het overgangstijdstip geleden verliezen is niet toegestaan met de resultaten ná het overgangstijdstip die betrekking hebben op de voorheen door de belastingplichtige gedreven onderneming. Achterwaartse verrekening van ná het overgangstijdstip geleden verliezen, voorzover deze betrekking hebben op de voorheen door de belastingplichtige gedreven onderneming, is niet toegestaan met positieve resultaten van de vennootschap van vóór het overgangstijdstip.

8. Vierde standaardvoorwaarde
De belastingplichtige mag worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip materieel verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Daarenboven mag de belastingplichtige ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar voor niet meer dan € 25.000.

8.1. Creditering
8.1.1. Ratio beperkte creditering
De aan de geruisloze omzetting ten grondslag liggende gedachte brengt mee, dat de inbreng van de onderneming geheel of vrijwel geheel tegen aandelen plaatsvindt. In verband hiermee is een beperking gesteld aan het bedrag waarvoor de belastingplichtige mag worden gecrediteerd.

8.1.2. Toegestane creditering; maximum
De creditering bestaat uit twee onderdelen. Ten eerste is creditering toegestaan voor belastingschulden en bepaalde premieschulden; zij bedraagt ten hoogste het op het overgangstijdstip per saldo materieel verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Met een per saldo te vorderen bedrag aan inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen behoeft geen rekening te worden gehouden. Onder materieel verschuldigde inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen wordt ook begrepen de ter zake daarvan verschuldigde of te vergoeden heffings- of invorderingsrente, voor zover deze rente betrekking heeft op de periode tot het overgangstijdstip, en de ter zake opgelegde bestuurlijke boeten.

Ten tweede is een afrondingscreditering toegestaan. Deze bedraagt ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar niet meer dan € 25.000. Met betrekking tot de crediteringsgrens merk ik op dat de aan de geruisloze omzetting ten grondslag liggende gedachte meebrengt, dat bij de omzetting de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen van de onderneming geheel of vrijwel geheel dezelfde blijft. De belastingplichtige mag ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de bij hem geplaatste aandelen is gestort. Omdat sprake is van een afrondingscreditering, is deze creditering tevens in absolute zin beperkt. De afrondingscreditering kan niet hoger zijn dan € 25.000. Bij de geruisloze omzetting door meer dan een deelnemer (in een samenwerkingsverband) geldt, in overeenstemming met het subjectieve ondernemingsbegrip, de crediteringsgrens voor iedere deelnemer afzonderlijk.

9. Vijfde standaardvoorwaarde
De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden bij de belastingplichtige geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort.

9.1. Aandelen
Bij de geruisloze omzetting van de door de belastingplichtige gedreven onderneming moet hij bij de oprichting van de vennootschap voor 100% in het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal deelnemen. Bij de inbreng van de subjectieve ondernemingen van twee of meer deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde vennootschap dient voor elke inbrenger het gehele vermogen van de omgezette onderneming, na aftrek van de toegestane creditering en de eventueel bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in artikel 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001, te worden omgezet in aandelenkapitaal. Ik merk op dat het bedingen van een lijfrente als bedoeld in voornoemd artikel 3.129 in dit verband ziet op de stakingswinst die wordt gerealiseerd door de onttrekking van vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de geruisloze omzetting waarop de in onderdeel 4.1 opgenomen goedkeuring van toepassing is. In overeenstemming met het eerdervermelde arrest van 27 januari 1988, nr. 24 100, zijn er voor het overige geen eisen aan de verhouding waarin het aandelenkapitaal in de vennootschap wordt verdeeld. Het is niet noodzakelijk dat de aandelen a pari worden uitgegeven; het boeken van agio is toegestaan.

9.2. Verschillende soorten aandelen
Er bestaat geen bezwaar tegen de uitgifte van prioriteitsaandelen of cumulatief preferente aandelen naast gewone aandelen, mits partijen ten aanzien van de verdeling van de daaraan verbonden rechten handelen als tussen onafhankelijke derden gebruikelijk is.
Bij de uitgifte van cumulatief preferente aandelen dient het dividendpercentage zakelijk bepaald te zijn. Het percentage is onder andere afhankelijk van de branche en de voor de onderneming specifieke omstandigheden. Bij het vaststellen van het percentage dient met deze omstandigheden rekening te worden gehouden.

Het dividend op de cumulatief preferente aandelen dient daadwerkelijk te worden uitgekeerd. Hiermee wordt voorkomen dat de cumulatief preferente aandelen die aan de overdrager zijn uitgereikt, in de praktijk het karakter van een achtergestelde renteloze lening krijgen.
Als voorbeeld valt in dit verband bij de omzetting van een vennootschap onder firma te denken aan uitgifte van gewone aandelen in de winstverhouding en voor het overige cumulatief preferente aandelen. Gevolg is dat de oprichters van de vennootschap hun gehele ondernemingsvermogen hebben omgezet in aandelenkapitaal.

Het is in het algemeen echter niet toegestaan aan één (of meer) van de inbrengers uitsluitend aandelen uit te reiken waaraan zodanige beperkte rechten verbonden zijn dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen). Slechts als een inbrenger als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming winst geniet als bedoeld in artikel 3.65, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 en deze medegerechtigdheid zich niet uitstrekt tot het liquidatiesaldo, is uitreiking van dergelijke aandelen toegestaan. Het uitgangspunt moet zijn de gewone aandelen te verdelen conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband, tenzij zakelijk handelen een andere verdeling rechtvaardigt.

Inbreng van de onderneming tegen uitreiking van aandelen waaraan zodanige beperkte rechten zijn verbonden dat zij niet delen in het liquidatiesaldo (bijvoorbeeld cumulatief preferente aandelen), anders dan aan een bovengenoemde medegerechtigde, is, zoals in onderdeel 4.2.2 is uiteengezet, in strijd met de grondgedachte bij artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

9.3. Slechts voor inbrengers aandelen
Het is niet toegestaan bij de oprichting aandelen uit te geven aan anderen dan degene(n) die - met inachtneming van het in onderdeel 2.2.2 bepaalde - hun subjectieve onderneming(en) inbrengen. Uitreiking van nieuwe aandelen na de oprichting aan een derde is toegestaan, mits deze uitreiking geschiedt tegen een zakelijke prijs.

10. Zesde standaardvoorwaarde
De verkrijgingsprijs bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de bij de omzetting verkregen aandelen wordt gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht. Indien en voorzover zonder de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 voordelen – zowel positieve als negatieve voordelen- zouden zijn vrijgesteld door de toepassing van artikel 3.11 (vrijstelling voor bosbedrijf) of artikel 3.12 (landbouwvrijstelling) van de Wet IB 2001 wordt het bedrag bepaald op grond van de vorige volzin, verhoogd respectievelijk verlaagd met deze voordelen. Daarnaast vindt verhoging van dit bedrag plaats met 200% van de negatieve terugkeerreserve genoemd in artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001. Dit bedrag wordt vervolgens verminderd met het bedrag van de reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet IB 2001, de bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 en met de creditering als bedoeld in de vierde standaardvoorwaarde.

10.1. Bepaling verkrijgingsprijs. Objectieve vrijstellingen/negatieve terugkeerreserve
De in de voorwaarde bepaalde berekeningswijze van de verkrijgingsprijs houdt verband met de afschaffing van de zogenoemde commerciële herwaardering. Indien tot de in te brengen onderneming vermogensbestanddelen behoren waarop een objectieve vrijstelling van toepassing is als bedoeld in artikel 3.11 (bosbouwvrijstelling) of 3.12 (landbouwvrijstelling) van de Wet IB 2001 - daaronder begrepen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel E van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 -, voorkomt de voorwaarde dat een voorheen niet bestaande inkomstenbelastingclaim wordt gevestigd. De in deze vermogensbestanddelen aanwezige stille reserves kunnen immers door de werking van de desbetreffende objectieve vrijstelling voor het belastbare inkomen uit werk en woning (gedeeltelijk) zijn vrijgesteld. Het kan daarbij zowel positieve als negatieve stille reserves betreffen.
De belastingplichtige verkrijgt bij de geruisloze omzetting een (fictief) aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.6 en 4.11 van de Wet IB 2001. De inspecteur geeft ter zake van de verkrijgingsprijs ambtshalve een voor bezwaar vatbare beschikking af als bedoeld in artikel 4.36 van de Wet IB 2001. Deze beschikking kan pas worden vastgesteld na oprichting van de vennootschap.

Een negatieve terugkeerreserve is een activum die naar zijn aard door een natuurlijke persoon/ondernemer kan worden gevormd en niet door een rechtspersoon. Indien een ondernemer een verzoek doet om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en op de balans een negatieve terugkeerreserve heeft staan, dient deze reserve daarom vrij te vallen. Deze vrijval leidt op grond van artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001 tot een hogere verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelang aandelen.

11. Zevende standaardvoorwaarde
a. De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

b. Ingeval in enig jaar zich een omstandigheid voordoet als hierna aangeduid in voorwaarde 7c, wordt de vennootschap geacht in dat jaar voor de toepassing van voorwaarde 7a uit de in die voorwaarde bedoelde deelneming positieve voordelen te hebben genoten tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft, voorzover dat bedrag de eerder op de voet van voorwaarde 7a in aanmerking genomen positieve voordelen overtreft.

c. Een omstandigheid als bedoeld in voorwaarde 7b is:
a. de deelneming wordt geheel of voor een deel vervreemd,
b. de onderneming of een gedeelte van de onderneming van het lichaam waarin wordt deelgenomen, wordt vervreemd,
c. het aandeel in de winst dat de vennootschap uit hoofde van de deelneming toekomt, neemt af omdat een ander lichaam, dan wel een natuurlijk persoon een belang bij die winst verwerft,
d. de deelneming gaat bij de vennootschap behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is,
e. een vennootschap, zijnde een deelneming waarop voorwaarde 7a van toepassing is, wordt met toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht te zijn gevoegd met de vennootschap,
f. de deelneming wordt geheel of voor een deel overgedragen in het kader van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming waarop artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is.

Voorwaarde 7b vindt geen toepassing ter zake van een omstandigheid als bedoeld onder a, b of c van voorwaarde 7c indien de vennootschap aannemelijk maakt dat is vervreemd aan een niet met haar verbonden lichaam in de zin van artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 respectievelijk een niet met haar verbonden natuurlijk persoon in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

d. Het voor ingebrachte aandelen opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt niet hoger gesteld dan de boekwaarde van de desbetreffende aandelen op het overgangstijdstip. Voor de toepassing van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt het opgeofferde bedrag vermeerderd met de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling op grond van voorwaarde 7a geen toepassing heeft gevonden.

e. Voor de toepassing van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de periode waarin de deelneming heeft behoord tot het vermogen van de in te brengen onderneming toegerekend aan de vennootschap.

Waar in deze voorwaarde wordt gesproken over de deelneming wordt bedoeld een deelneming waarvoor de deelnemingsvrijstelling geldt.
Sinds 2010 valt hieronder ook de kwalificerende beleggingsdeelneming.

11.1. Deelnemingen
Voor de vennootschapsbelasting zijn de positieve voordelen uit hoofde van een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vrijgesteld. In de inkomstenbelasting is geen vergelijkbare bepaling van toepassing. Om te voorkomen dat bij de geruisloze omzetting belastingclaims verloren gaan over de stille reserves van activa die bij de vennootschap als deelneming worden aangemerkt, is op de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

11.2. Meer dan één deelneming
Indien tot het vermogen van de omgezette onderneming meer dan één deelneming behoort, geldt de uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling voor elk van deze deelnemingen afzonderlijk. Dit houdt in dat positieve voordelen uit een bepaalde deelneming tot een bedrag gelijk aan de op het overgangstijdstip in de aandelen in die deelneming aanwezige stille reserve niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen.

11.3. Bijzondere situaties
11.3.1. Voorwaarden 7b en 7c
Voor enkele bijzondere situaties is in de voorwaarden 7b en 7c een regeling getroffen die vergelijkbaar is met artikel 13c, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De regeling houdt in dat de vennootschap wordt geacht winst te hebben genoten tot het bedrag waarvoor de deelnemingsvrijstelling is uitgesloten.

11.3.2. Ontheffing onder voorwaarden
Deze regeling geldt onder meer bij vervreemding van de deelneming aan een verbonden lichaam. Ook geldt de regeling bij overdracht van de deelneming in het kader van de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan waarop artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is. Ik ben evenwel in deze gevallen bereid op verzoek deze regeling buiten toepassing te laten, mits latere heffing verzekerd is en de overnemende vennootschap er mee instemt dat de in de standaardvoorwaarden 7a, 7b en 7c neergelegde regeling ook voor haar zal gelden. Verzoeken terzake kunnen worden opgenomen in het verzoek om toepassing van genoemd artikel 14. In andere gevallen kan een afzonderlijk verzoek worden gericht aan het Ministerie van Financiën, Directoraat-generaal Belastingdienst, sector Brieven en beleidsbesluiten (hierna: DGBel), Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

11.3.3. Voorwaarde 7e
Standaardvoorwaarde 7e is opgenomen in verband met artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze voorwaarde voorkomt dat de vennootschap de regeling van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 deelachtig kan worden ingeval een deelneming reeds meer dan vijf jaren tot het ondernemingsvermogen van een om te zetten onderneming heeft behoord.

12. Achtste standaardvoorwaarde
De vennootschap komt binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.

12.1. Overgangstijdstip
12.1.1. Bepaling overeenkomstig wet en jurisprudentie
Het tijdstip van overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting - het overgangstijdstip - wordt in beginsel overeenkomstig wet en jurisprudentie bepaald. Dat betekent dat het overgangstijdstip niet kan liggen voor het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (Hoge Raad 4 november 1953, nr. 11 449).

12.1.2. Terugwerkende kracht toegestaan onder voorwaarden
Wanneer de voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige wordt om praktische redenen op verzoek medewerking verleend aan omzetting met terugwerkende kracht met ingang van de eerste dag van het op het laatste volledige boekjaar volgende boekjaar. Deze terugwerkende kracht wordt echter niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald. Terugwerkende kracht naar een andere datum wordt niet toegestaan. Aan de hiervoor vermelde termijn van negen maanden zal strikt de hand worden gehouden.

12.1.3. Registratie. Legalisatie
Onder registratie wordt verstaan registratie bij de inspecteur van de belastingdienst, bevoegd voor de uitvoering van de Registratiewet 1970. In dit verband merk ik op dat legalisatie door een notaris niet kan worden gelijkgesteld met registratie. Indien vaststaat dat
- de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel 2:175, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van negen maanden door het ministerie van Justitie is ontvangen, of
- het verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 met de hierbij te overleggen stukken binnen die termijn door de inspecteur is ontvangen, of
- binnen die termijn door een notaris een akte van depot of andere notariële akte is opgemaakt waarin het voornemen tot het oprichten van een vennootschap tot uitdrukking komt,

kunnen daaraan dezelfde gevolgen worden verbonden als aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst.

12.1.4. Intentieverklaring
Het is mogelijk dat de oprichter eenzijdig een intentieverklaring opstelt en laat registreren waarin hij zijn voornemen tot uitdrukking brengt. Aan deze intentieverklaring zullen onder dezelfde voorwaarden dezelfde gevolgen worden verbonden als aan een voorovereenkomst.

12.2. Ondernemersfaciliteiten in de voor-voorperiode
Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat de belastingplichtige bij een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht geen aanspraak kan maken op ondernemersfaciliteiten over de zogenoemde voor-voorperiode aangezien in de derde standaardvoorwaarde uitdrukkelijk wordt vastgesteld dat de onderneming wordt geacht rechtstreeks voor rekening van de vennootschap te zijn uitgeoefend vanaf het overgangstijdstip.

12.3. Termijn totstandkoming en inbreng
12.3.1. Algemeen
De vennootschap dient tot stand te komen en de inbreng dient te geschieden binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. De aandacht wordt erop gevestigd dat aan deze termijn strikt de hand zal worden gehouden. Dit geldt ook in die gevallen waarin de voorwaarden waaronder de geruisloze omzetting kan plaatsvinden, niet zijn vastgesteld voor het verstrijken van bedoelde termijn. De belastingplichtige die een geruisloze omzetting van zijn onderneming in een vennootschap overweegt, dient daarom tijdig maatregelen te treffen. Met name moet de verklaring van geen bezwaar tijdig worden aangevraagd. Moeilijkheden voortvloeiende uit late indiening van verzoeken, zoals de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar en het verzoek om geruisloze omzetting, zijn voor rekening van de belastingplichtige. In verband hiermee wordt dringend verzocht het volledige verzoek om geruisloze omzetting zo spoedig mogelijk bij de inspecteur in te dienen.

12.3.2. Aanpassing overgangstijdstip
Indien de oprichting en de inbreng niet binnen een termijn van vijftien maanden na het in de voorovereenkomst bepaalde overgangstijdstip hebben plaatsgevonden, bestaat er geen bezwaar tegen dat een ander overgangstijdstip wordt gekozen. Het nieuwe overgangstijdstip kan dan liggen op of na de datum van de voorovereenkomst. Uiteraard geldt de termijn van vijftien maanden ook voor het nieuw gekozen overgangstijdstip.

13. Negende standaardvoorwaarde
De vennootschap verklaart schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt.

13.1. Akkoordverklaring
De voorwaarden worden opgenomen in een door de inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking. Het is dus niet nodig dat de belastingplichtige zich akkoord verklaart met de voorwaarden. De voor bezwaar vatbare beschikking is echter uitsluitend gericht aan de belastingplichtige en niet aan de vennootschap. Het is daarom nog wel noodzakelijk dat de vennootschap de voorwaarden - voorzover deze haar aangaan - aanvaardt. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003, nr. 37 450, wordt in de voorwaarde geen termijn meer gesteld waarbinnen de akkoordverklaring moet zijn ontvangen.

14. Indiening en behandeling verzoek
14.1. Inhoud verzoek
De belastingplichtige dient zijn verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in bij de voor de heffing van de inkomstenbelasting bevoegde inspecteur onder overlegging van:

a. de voorovereenkomst of eenzijdige intentieverklaring, waarbij registratie heeft plaatsgevonden indien wordt verzocht om een omzetting met terugwerkende kracht, en
b. de fiscale eindbalans van de onderneming, alsmede de winst- en verliesrekening over het aan het overgangstijdstip voorafgaande boekjaar, en
c. een opgave van het te plaatsen aandelenkapitaal en bij de inbreng van de subjectieve ondernemingen van meer dan een deelnemer in een samenwerkingsverband in dezelfde vennootschap de berekening die ten grondslag ligt aan de verdeling hiervan over de inbrengers, en
d. een gespecificeerde berekening van de verkrijgingsprijs van de aandelen als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, en
e. de fiscale openingsbalans van de op te richten vennootschap respectievelijk de fiscale balans op het overgangstijdstip van de bestaande vennootschap, en
f. een opgave van te onttrekken of reeds onttrokken vermogensbestanddelen als bedoeld in onderdeel 4.1.

Het verzoek omvat de mededeling of er sprake is van gestalde buitenlandse resultaten op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting als bedoeld in onderdeel 6.4. Tevens wordt aangegeven of er afwaarderingen hebben plaatsgevonden op tot het ondernemingsvermogen behorende activa die bij de vennootschap worden aangemerkt als een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is. Ook dient te worden vermeld of er afwaarderingen hebben plaatsgevonden op leningen die zijn verstrekt aan deelnemingen als bedoeld in de vorige volzin. Ik merk op dat de hierboven onder e bedoelde balansen niet definitief behoeven te zijn. Voldoende is dat conceptbalansen worden overgelegd.

14.2. Termijn voor indiening
Het verzoek om geruisloze omzetting kan uiterlijk worden ingediend totdat het achterwege laten daarvan voor in ieder geval één van de betrokken personen onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad. In geval de aanslag van de inbrenger niet onherroepelijk en die van de vennootschap wel onherroepelijk vaststaat, kan toch een verzoek worden ingediend mits bij genoemde vennootschap een geruisloze omzetting het uitgangspunt is geweest.

14.3. Beslissing inspecteur bij beschikking
Op grond van artikel 3.65, vierde lid, van de Wet IB 2001 beslist de inspecteur op het verzoek om geruisloze omzetting bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de door de minister van Financiën vastgestelde voorwaarden zijn opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om tegen deze beschikking bezwaar te maken bij de inspecteur. Tegen de uitspraak op bezwaar kan hij beroep aantekenen bij de rechter.
Indien de beschikking onherroepelijk vaststaat kan deze, met inbegrip van de in de beschikking gestelde voorwaarden, niet meer aan de orde worden gesteld bij enig bezwaar.

14.4. Sanctie op overtreding van de voorwaarden
Indien de gestelde voorwaarden niet worden nagekomen, vindt artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geen toepassing. In dat geval zal de inspecteur de aanslag in de inkomstenbelasting - of, zo deze reeds is vastgesteld, een navorderingsaanslag - vaststellen, waarbij wordt aangenomen dat de belastingplichtige de onderneming heeft gestaakt.

14.5. Beoordeling verzoek
De inspecteur beoordeelt na de ontvangst van het verzoek of er nadere of afwijkende voorwaarden moeten worden gesteld.
Nadere voorwaarden (kunnen) worden gesteld indien:

a. sprake is van gestalde buitenlandse resultaten als bedoeld in onderdeel 6.4 van dit besluit, of
b. afwaardering heeft plaatsgevonden op tot het vermogen van de in te brengen onderneming behorende activa die bij de vennootschap waarin wordt omgezet, worden aangemerkt als een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is, of
c. afwaardering heeft plaatsgevonden op een lening verstrekt aan een onder b bedoelde deelneming, of
d. sprake is van een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap, of
e. de omzetting van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming in situaties als bedoeld in onderdeel 4.2.2, letter c, van dit besluit, of
f. een in het buitenland woonachtige belastingplichtige een verzoek indient om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting; of
g. een belastingplichtige die in de zogenoemde (voor)voorperiode emigreert naar het buitenland, een verzoek doet om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting.

In bovengenoemde gevallen zendt de inspecteur een kopie van het verzoek om geruisloze omzetting (met alle bijlagen) aan DGBel, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag, en voegt daarbij zijn ambtsbericht waarin hij een toelichting geeft op zijn mening dat afwijkende voorwaarden moeten worden gesteld. De inspecteur stelt de belastingplichtige in kennis van de doorzending.
Als een omstandigheid zoals in onderdeel f. vermeld zich voordoet, wordt een extra voorwaarde gesteld indien Nederland als gevolg van toepassing van de faciliteit een deel van haar belastingclaim kwijtraakt. De bedoeling van die extra voorwaarde is om het dreigende claimverlies veilig te stellen. Deze extra voorwaarde vormt (nog) geen onderdeel van de standaardvoorwaarden. Deze voorwaarde is opgenomen in bijlage 2.

Indien de inspecteur van mening is dat op andere dan de bovenstaande gronden aanleiding bestaat van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarden te stellen, legt hij het desbetreffende verzoek gemotiveerd voor aan DGBel, postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

14.6. De beschikking met de voorwaarden
14.6.1. Inwilliging verzoek
De inspecteur willigt het verzoek om geruisloze omzetting in als is voldaan aan de algemene wettelijke kaders. Ik machtig hierbij de inspecteur om het verzoek tevens in te willigen indien:
a. de onderneming wordt omgezet in een bestaande vennootschap in een van de gevallen waaraan ik in onderdeel 3 van dit besluit mijn goedkeuring heb verleend, of
b. vermogensbestanddelen worden onttrokken zoals vermeld in onderdeel 4.1 van dit besluit, of
c. de omzetting van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming in situaties als bedoeld in onderdeel 4.2.2, letter a en b, van dit besluit, of
d. de omzetting van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de vervreemding van aandelen als bedoeld in onderdeel 5.1.2 van dit besluit.

De inspecteur geeft aan de belastingplichtige blijk van de inwilliging door toezending van een beschikking waarvan de standaardvoorwaarden onderdeel uitmaken.
Indien in het verzoek om geruisloze omzetting kenbaar is gemaakt dat sprake is van een geval als bedoeld onder d, neemt de inspecteur in de beschikking de in onderdeel 5.1.2 vermelde voorwaarde op.
Indien de belastingplichtige zich kan verenigen met de in de beschikking vastgestelde voorwaarden, maar zekerheid wenst of hij voldoet aan de gestelde voorwaarden, kan hij in het kader van vooroverleg de inspecteur verzoeken zich uit te spreken of het specifieke geval voldoet aan de voorwaarden. Indien hierover geen overeenstemming ontstaat, kan dit verschil van inzicht niet eerder dan bij een tegen de aanslag ingesteld beroep door de rechter worden getoetst.

14.6.2. Afwijzing verzoek
De inspecteur geeft een voor bezwaar vatbare afwijzende beschikking af indien uit het verzoek blijkt dat niet wordt voldaan aan de wettelijke kaders. Een afwijzende beschikking wordt afgegeven indien:

a. de belastingplichtige niet kwalificeert als ondernemer voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001,
b. de onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap met uitzondering van de gevallen als bedoeld in onderdeel 3 van dit besluit,
c. met de in het verzoek gepresenteerde feiten en omstandigheden- daaronder te begrijpen die volgen uit nog beoogde rechtshandelingen -niet wordt voldaan aan de in de wet voor een dergelijke omzetting gestelde vereisten.

Indien de inspecteur voornemens is een afwijzende beslissing te nemen, stelt hij de belastingplichtige vooraf in staat hierop te reageren.
De inspecteur geeft aan de belastingplichtige blijk van de afwijzing door toezending van een afwijzende beschikking.

14.7. Inlichtingen
Voor inlichtingen kunnen belastingplichtigen contact opnemen met de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst, die zonodig overlegt met de kennisgroep Winstfaciliteiten en firmaproblematiek. Het aanspreekpunt voor de geruisloze omzetting binnen deze kennisgroep is de heer mr. C.J.M. Jacobs van de Belastingdienst Zuid-West/kantoor Breda, telefoon 076-5304333.

15. Ingetrokken regeling
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
• 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M;
• 31 december 2004, nr. CPP2004/1568M.

16. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de datum van het besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 30 juni 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.

Bijlage 1
Standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Definities
a. overgangstijdstip: het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting;
b. de vennootschap: de naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

Voorwaarden
1. Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.

2. De vennootschap treedt voor het bepalen van de winst van de omgezette onderneming vanaf het overgangstijdstip rechtstreeks in de plaats van de belastingplichtige, behoudens voorzover uit het verschil in wezen tussen de vennootschap en de belastingplichtige of uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het tegendeel voortvloeit.

3. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op vóór het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren ná het overgangstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de vennootschap ieder jaar gesplitst in delen waarvan elk betrekking heeft op de vóór het overgangstijdstip door respectievelijk de belastingplichtige en de vennootschap gedreven ondernemingen. Deze splitsing vindt plaats alsof geen inbreng heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van de belastingplichtige of van de vennootschap kan worden toegerekend voorzover deze als zodanig bij de vennootschap tot uitdrukking komt.
Indien een aldus uit de splitsing voortvloeiend deel negatief is wordt dit in mindering gebracht op het andere, positieve deel. Verliezen van de vennootschap geleden vóór het overgangstijdstip worden uitsluitend verrekend met het aan de vóór het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming toe te rekenen positieve deel. Ná het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de reeds vóór het overgangstijdstip door de vennootschap gedreven onderneming, kunnen worden verrekend met belastbare winsten van vóór het overgangstijdstip. Ná het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen die zijn toe te rekenen aan de vóór het overgangstijdstip door de belastingplichtige gedreven onderneming zijn uitgesloten van verrekening met belastbare winsten van vóór het overgangstijdstip.

4. De belastingplichtige mag worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip materieel verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Daarenboven mag de belastingplichtige ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar voor niet meer dan € 25.000.

5. De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden bij de belastingplichtige geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort.

6. De verkrijgingsprijs bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 van de bij de omzetting verkregen aandelen wordt gesteld op de som van de fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip van de vermogensbestanddelen die worden ingebracht. Indien en voorzover zonder de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 voordelen - zowel positieve als negatieve voordelen - zouden zijn vrijgesteld door de toepassing van artikel 3.11 (vrijstelling voor bosbedrijf) of artikel 3.12 (landbouwvrijstelling) van de Wet IB 2001 wordt het bedrag bepaald op grond van de vorige volzin, verhoogd respectievelijk verlaagd met deze voordelen. Daarnaast vindt verhoging van dit bedrag plaats met 200% van de negatieve terugkeerreserve genoemd in artikel 3.65, derde lid, van de Wet IB 2001. Dit bedrag wordt vervolgens verminderd met het bedrag van de reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet IB 2001, de bij de vennootschap bedongen lijfrenten als bedoeld in de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet IB 2001 en met de creditering als bedoeld in de vierde standaardvoorwaarde.

7a. De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.

7b. Ingeval in enig jaar zich een omstandigheid voordoet als aangeduid in voorwaarde 7c, wordt de vennootschap geacht in dat jaar voor de toepassing van voorwaarde 7a uit de in die voorwaarde bedoelde deelneming positieve voordelen te hebben genoten tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft, voorzover dat bedrag de eerder op de voet van voorwaarde 7a in aanmerking genomen positieve voordelen overtreft.

7c. Een omstandigheid als bedoeld in voorwaarde 7b is:

a. de deelneming wordt geheel of voor een deel vervreemd;

b. de onderneming of een gedeelte van de onderneming van het lichaam waarin wordt deelgenomen, wordt vervreemd;

c. het aandeel in de winst dat de vennootschap uit hoofde van de deelneming toekomt, neemt af omdat een ander lichaam, dan wel een natuurlijk persoon een belang bij die winst verwerft;

d. de deelneming gaat bij de vennootschap behoren tot het vermogen van een buitenlandse onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is;

e. een vennootschap, zijnde een deelneming waarop voorwaarde 7a van toepassing is, wordt met toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht te zijn opgegaan in de vennootschap;

f. de deelneming wordt geheel of voor een deel overgedragen in het kader van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming waarop artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing is.

Voorwaarde 7b vindt geen toepassing ter zake van een omstandigheid als bedoeld onder a, b of c indien de vennootschap aannemelijk maakt dat is vervreemd aan een niet met haar verbonden lichaam in de zin van artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 respectievelijk een niet met haar verbonden natuurlijk persoon in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

7d. Het voor ingebrachte aandelen opgeofferde bedrag in de zin van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt niet hoger gesteld dan de boekwaarde van de desbetreffende aandelen op het overgangstijdstip. Voor de toepassing van artikel 13d, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt het opgeofferde bedrag vermeerderd met de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling op grond van voorwaarde 7a geen toepassing heeft gevonden.

7e. Voor de toepassing van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de periode waarin de deelneming heeft behoord tot het vermogen van de in te brengen onderneming toegerekend aan de vennootschap.

Waar in deze voorwaarde wordt gesproken over de deelneming wordt
bedoeld een deelneming waarvoor de deelnemingsvrijstelling geldt.
Sinds 2010 valt hieronder ook de kwalificerende beleggingsdeelneming.

8. De vennootschap komt binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.

9. De vennootschap verklaart schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt.

Bijlage 2
Extra voorwaarde: in buitenland woonachtige aandeelhouder
Artikel 3.65, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001 (zogenoemde niet-stakingsfictie) geldt vanwege claimverlies niet voor zover de uit de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting voortvloeiende aanmerkelijkbelangclaim (als gevolg van verdragstoepassing) niet kan worden geëffectueerd. In dat geval verhoogt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met het bedrag van dat claimverlies (hierna: het geconserveerde bedrag). De verhoging vindt plaats in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het voorgaande leidt er echter niet toe dat de in de vennootschapsbelasting gedreven onderneming voor het gestaakte aandeel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet.

Het geconserveerde bedrag wordt bepaald door het aanmerkelijkbelangtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met de belastingclaim die niet behouden blijft. De claim die niet behouden blijft, is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming minus de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip en verminderd met de vennootschapsbelastingclaim die op het overgangstijdstip wordt gevestigd. Indien en voor zover zonder de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 voordelen – zowel positieve als negatieve voordelen - zouden zijn vrijgesteld door de toepassing van artikel 3.11 of 3.12 van de Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van de onderneming genoemd in de vorige volzin tevens verlaagd respectievelijk verhoogd met deze voordelen.

De vennootschapsbelastingclaim wordt berekend door het vennootschapsbelastingtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming en de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip. Hierbij wordt uiteraard ook rekening gehouden met eventuele objectieve vrijstellingen ex. artikel 3.11 of 3.12 van de Wet IB 2001.

De ontvanger verleent de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek uitstel van betaling voor het geconserveerde bedrag mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met de door de ontvanger te stellen voorwaarden. Het schriftelijke verzoek en de zekerheidstelling blijven achterwege in geval de belastingschuldige in een lidstaat van de Europese Unie woont.
Het uitstel eindigt indien zich een situatie voordoet genoemd in artikel 25, achtste lid, onderdeel a of b, van de Invorderingswet 1990 dan wel indien de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland.

Artikel 24, achtste lid, artikel 26, vierde en vijfde lid, onderdeel a, artikel 28, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 zijn van overeenkomstige toepassing.

Toelichting
Deze voorwaarde brengt met zich dat de (inkomsten)belastingclaim in geval van toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting in alle situaties globaal gehandhaafd blijft. Omdat de naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid tegen boekwaarden de onderneming voortzet, blijft deze claim doorgaans behouden. De inkomstenbelastingclaim wordt dan omgezet in een qua grootte vergelijkbare vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangclaim.

In situaties waarin (een deel van) de inkomstenbelastingclaim verloren dreigt te gaan, wordt op grond van deze voorwaarde dit claimverlies veilig gesteld door de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met dit verlies te verhogen. De aanslag van het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken, wordt verhoogd.
Genoemd claimverlies ontstaat onder andere indien een buitenlandse belastingplichtige een verzoek om toepassing van deze faciliteit doet. De consequentie van de voorwaarde is dat de onderneming voor een deel is gestaakt. Deze staking betekent echter niet dat de onderneming voor dit deel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet.

De berekening van genoemd geconserveerd bedrag is als volgt:

ab-tarief x ((waarde in het economisch verkeer onderneming -/- boekwaarde onderneming -/- vrijstelling artikel 3.11/3.12 Wet IB 2001) -/- vennootschapsbelastingclaim)

De vennootschapsbelastingclaim wordt bepaald door het vennootschapsbelastingtarief te vermenigvuldigen met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onderneming op het overgangstijdstip. Voor het geconserveerde bedrag wordt op verzoek van de natuurlijke persoon/aandeelhouder uitstel van betaling verleend. Belastingplichtige moet dan wel zekerheid stellen. In geval de aandeelhouder woonachtig is in een EU-lidstaat, verleent de ontvanger automatisch uitstel van betaling en vervalt de zekerheidstellingseis. Genoemd uitstel wordt beëindigd in geval en voor zover aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd. Hiertoe wordt ook gerekend de verplaatsing van de feitelijke leiding van de opgerichte vennootschap. De belastingaanslag wordt alsdan invorderbaar. Vervreemding wordt opgevat conform hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 met uitzondering van de situatie waarin de faciliteit van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt toegepast maar inclusief de situatie waarbij de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst.

Gedurende het uitstel wordt niet overgegaan tot verrekening van uit te betalen belastingbedragen met de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend. Evenmin wordt invorderingsrente in rekening gebracht.
Bij vervreemding van (een deel van) de aandelen vindt invordering van een evenredig deel van de aanslag plaats. Bij het uitkeren van dividend wordt de aanslag verminderd met de verschuldigde dividendbelasting voorzover het heffingsrecht voor deze belasting volgens verdragsrechtelijke regels aan Nederland wordt toegewezen.

Voorbeeld

Stel:
De balans van A, woonachtig in België, ziet er ultimo 2007 als hierboven uit. Het overgangstijdstip is 1-1-2008. Er is geen goodwill in de onderneming van A aanwezig. A valt onder het hoogste IB-tarief (stel: 50%). Het Vpb-tarief is 25,5%.

Ruisende inbreng
Indien A de onderneming ruisend inbrengt in een bv zou de Nederlandse fiscus als gevolg van de staking van de onderneming 67,5 van A ontvangen. De stakingswinst bedraagt namelijk 150 (meerwaarde in het gebouw en de inventaris) en de belastbare winst is ongeveer 135 (150 minus de ondernemersaftrek en minus de MKB-winstvrijstelling). De fiscus legt A als gevolg van de staking dan een hogere aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op van 67,5 (50% x 135).

Artikel 3.65 Wet IB 2001
Bij toepassing van artikel 3.65 Wet IB is het de bedoeling dat de IB-claim (in casu dus 67,5) wordt omgezet in een ongeveer even grote Vpb- (38,25) en ab-claim (27,93). Als gevolg van de geruisloze omzetting behoort met andere woorden een belastingclaim van (38,25 + 27,93=) 66,18 te ontstaan voor Nederland. Doordat A geen inwoner is van Nederland ontstaat doorgaans echter slechts een claim van 38,25. Op grond van verdragsrechtelijke regels raakt Nederland een deel van de belastingclaim (de ab-claim) kwijt. Om dit te herstellen verhoogt de inspecteur daarom de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met genoemd claimverlies.
De verhoging bedraagt op grond van de voorwaarde 25% x ((350 – 200 – 0) – (25,5% x (350-200))= 25% x (150-38,25)= 27,93. Dit is dus gelijk aan het belastingbedrag dat Nederland veelal kwijtraakt.

Besluit van 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M, Staatscourant 2010, 10783
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit zijn de besluiten van 8 maart 2004, nr. CPP2003/2026M, 21 juni 2007, nr. CPP2007/1223M en 14 oktober 2008, nr. CPP2008/1426M samengevoegd en geactualiseerd. In dit besluit is het beleid opgenomen voor de schenk- en erfbelasting voor een verkrijging door de aanstaande of voormalige echtgenoot of partner, wijziging huwelijksgoederenregime en pleegkind. In onderdeel 2.5 is nieuw beleid opgenomen voor echtgenoten die van tafel en bed zijn gescheiden. Het beleid over schenkingen tussen echtgenoten bij wijziging van hun huwelijksgoederenregime is verduidelijkt. De in onderdeel 3 van het besluit CPP2007/1223M opgenomen goedkeuring is vervallen per 1 januari 2010. Dit is toegelicht in onderdeel 2.6. In onderdeel 2.7. is aangegeven dat de regeling voor mantelzorgers ook geldt voor de ouder die mantelzorg verleende aan zijn kind.
Tevens is de tekst redactioneel aangepast aan de wijzigingen (in de terminologie) per 1 januari 2010 van de Successiewet.

1. Inleiding
In dit besluit behandel ik het beleid voor de schenk- en erfbelasting voor een verkrijging door:
- de aanstaande of ex-echtgenoot (onderdelen 2.1 en 2.2);
- de aanstaande of voormalige ongehuwde partner (onderdelen 2.3. en 2.4);
- de van tafel en bed gescheiden echtgenoot (onderdeel 2.5);
- de echtgenoot bij wijziging in het huwelijksgoederenregime (onderdeel 3); of
- een pleegkind (onderdeel 4).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
Successiewet : Successiewet 1956
Partners : Twee personen die als partner worden aangemerkt in de zin van artikel 1a van de Successiewet.
Echtgenoten : Twee personen die met elkaar zijn gehuwd of elkaars geregistreerd partner zijn

2. Tarief aanstaande en ex-echtgenoten of partners
Iemand die een schenking of making verkrijgt van een aanstaande of ex-echtgenoot of partner kan hierover schenk- of erfbelasting zijn verschuldigd. De hoogte van de verschuldigde belasting is afhankelijk van de geldende vrijstelling en het geldende tarief. Hierbij wordt aangesloten bij de (familierechtelijke) relatie op het moment van schenking of overlijden. Als gevolg hiervan wordt een verkrijging door een aanstaande of een ex-echtgenoot belast naar tariefgroep II (artikel 24, eerste lid, van de Successiewet). Hetzelfde geldt voor een verkrijging door een ex-partner, iemand met wie op het moment van de verkrijging de gezamenlijke huishouding als bedoeld in artikel 1a van de Successiewet is beëindigd.

In een aantal situaties levert de wettelijke tariefgroepindeling een onbillijkheid van overwegende aard op. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de verkrijging van de vermogensbestanddelen het directe gevolg is van de afspraken die zijn gemaakt bij de (echt)scheiding. Een ander voorbeeld is de situatie waarin iemand, onverwacht, kort voor zijn geplande huwelijksdatum overlijdt en de huwelijksvoorbereidingen al in een vergevorderd stadium verkeerden.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat een tegemoetkoming in de schenk- of erfbelasting wordt verleend bij een verkrijging door een:

1. aanstaande echtgenoot (onderdeel 2.1)
2. ex-echtgenoot (onderdeel 2.2.)
3. aanstaande partner (onderdeel 2.3)
4. voormalige ongehuwde partner (onderdeel 2.4)
5. van tafel en bed gescheiden echtgenoot (onderdeel 2.5).

De tegemoetkoming houdt in dat de verschuldigde schenk- of erfbelasting wordt gematigd. De belasting wordt dan berekend naar het tarief dat geldt voor een verkrijging door een partner als bedoeld in artikel 1a, van de Successiewet. Ik benadruk dat de tegemoetkoming alleen geldt voor het tarief. Er wordt geen tegemoetkoming verleend voor de vrijstelling. Voor de hoogte van de vrijstelling wordt aangesloten bij de familierechtelijke betrekking op het moment van schenking of overlijden.
De voorwaarden waaronder een tegemoetkoming wordt verleend, zijn hieronder vermeld.

2.1. Aanstaande echtgenoot
De tegemoetkoming bij een verkrijging door een aanstaande echtgenoot wordt alleen verleend als de huwelijksvoorbereidingen, objectief bezien, in een vergevorderd stadium verkeerden. Dit betekent onder meer dat de aanstaande echtgenoot aantoont dat er concrete trouwplannen en zichtbare voorbereidingen waren, zoals een afspraak met de ambtenaar van de burgerlijke stand over de (onder)trouwdatum. Daarnaast geldt dat naarmate de periode tussen het overlijden en het tijdstip van de voorgenomen huwelijksvoltrekking langer is, de rechtvaardiging voor een tegemoetkoming minder wordt. Daarom wordt geen tegemoetkoming verleend indien die periode langer is dan zes maanden. De tegemoetkoming wordt ook niet verleend als de huwelijksvoorbereidingen zijn getroffen in het zicht van het overlijden omwille van de erfbelasting.

Voorbeeld
X en Y zijn van plan te trouwen. X overlijdt door een verkeersongeval. Y is erfgenaam van X. De geplande trouwdatum lag binnen zes maanden na het overlijden. De door Y verschuldigde erfbelasting kan door de goedkeuring toch worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

2.2. Ex-echtgenoot
De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een ex-echtgenoot verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de echtgenoten overeengekomen echtscheidingsregeling (convenant). Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-echtgenoot geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling.

Voorbeeld
Twee echtgenoten bezitten allebei de helft van hun echtelijke woning. Zij besluiten tot een echtscheiding en de echtscheiding wordt ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Eén van de afspraken die zij bij de echtscheidingsregeling maken is de volgende. Bij het overlijden van één van de ex echtgenoten, zal via een testamentaire making zijn aandeel in het pand aan de andere ex echtgenoot toekomen. De erfbelasting die deze verkrijger over deze verkrijging is verschuldigd, kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

2.3. Aanstaande partner
In mijn brief van 22 oktober 2009, DB2009/618 (Tweede Kamer, 2009–2010, 31 930, nr. 76) heb ik aangegeven dat ik de mogelijkheid zal bezien om de in onderdeel 2.3 van het besluit CPP2007/1223M opgenomen tegemoetkoming uit te breiden naar personen die al wel samenwonen maar de zesmaandstermijn als gevolg van onvoorziene en onvoorzienbare omstandigheden nog niet hebben kunnen volmaken. Betrokkenen kunnen een verzoek indienen voor toepassing van de hardheidsclausule.

De tegemoetkoming wordt net als onder CPP2007/1223M in ieder geval verleend in de volgende situatie. De erflater en zijn vriendin hebben een woning gekocht om daarin duurzaam een gezamenlijke huishouding te gaan voeren. Zij hebben een notarieel vastgelegde wederzijdse zorgverplichting. De gezamenlijke huishouding kon feitelijk niet aanvangen door een ernstige ziekte van de erflater die zich heeft geopenbaard nadat de notariële akte is opgemaakt en de woning is gekocht. De erflater overlijdt als gevolg van deze ziekte. De erfbelasting die de vriendin over een verkrijging van de erflater is verschuldigd, kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

2.4. Voormalige ongehuwde partner
Onder een voormalige ongehuwde partner wordt hier verstaan de persoon met wie op het moment van de verkrijging geen gezamenlijke huishouding meer wordt gevoerd. Op het tijdstip van de beëindiging van hun gezamenlijke huishouding werd echter wel voldaan aan de voorwaarden voor ongehuwde partners als bedoeld in artikel 1a, vierde lid, van de Successiewet.

De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een voormalige ongehuwde partner verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de voormalige ongehuwde partners overeengekomen verdeling in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.

Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-partner geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.

Voorbeeld 1
Bij de verdeling van de gezamenlijke vermogensbestanddelen wordt één van de voormalige ongehuwde partners overbedeeld. Uit vrijgevigheid ziet de ander af van de onderbedelingsvordering die daardoor ontstaat. De schenkbelasting die hierover verschuldigd is, kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

Voorbeeld 2
In het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding krijgen de voormalige ongehuwde partners ieder hun deel van het gezamenlijk vermogen. De voormalige partners spreken bij de beëindiging af dat bij het overlijden van één van de partners, zijn deel toekomt toe aan de ander. Eén van de voormalige ongehuwde partners komt te overlijden. De vermogensbestanddelen die de langstlevende als gevolg hiervan verkrijgt, leiden tot verschuldigdheid van erfbelasting. Deze belasting kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

2.5. Van tafel en bed gescheiden echtgenoten
Met de invoering van de herziening van de Successiewet per 1 januari 2010 worden van tafel en bed gescheiden echtgenoten vanaf 2010 aangemerkt als ongehuwd (artikel 1a, derde lid, van de Successiewet). Een van tafel en bed gescheiden echtgenoot die van de andere echtgenoot iets verkrijgt uit diens nalatenschap, wordt hiervoor belast naar tariefgroep II, met de daarbij horende vrijstelling. In mijn brief van 22 oktober 2009, DB2009/618 (Tweede Kamer, 2009–2010, 31 930, nr. 76) heb ik aangegeven dat ik bereid ben in die situatie het echtgenotentarief toe te passen, als geen van beiden een andere partner heeft als bedoeld in artikel 1a van de Successiewet.

Goedkeuring.
Ik keur goed dat de erfbelasting die verschuldigd wordt over de verkrijging door een van tafel en bed gescheiden echtgenoot door het overlijden van zijn echtgenoot berekend wordt naar tariefgroep I. Deze verkrijger wordt daarmee voor het tarief behandeld als een echtgenoot. De goedkeuring geldt niet voor de vrijstelling. Bovendien geldt de voorwaarde dat de erflater en de verkrijgende echtgenoot, op het tijdstip van overlijden van de erflater, geen partner hebben als bedoeld in artikel 1a, eerste lid, van de Successiewet.

Voorbeeld.
Man en vrouw zijn van tafel en bed gescheiden. De man heeft in zijn testament opgenomen dat hij een geldbedrag vermaakt aan zijn (van tafel en bed gescheiden) echtgenote of hij had haar als begunstigde van een levensverzekering aangewezen. De man overlijdt. Op dat moment hebben man en vrouw beiden geen partner als bedoeld in artikel 1a van de Successiewet. Het legaat of die verzekeringsuitkering kan naar tariefgroep I belast worden. De partnervrijstelling is niet van toepassing.

2.6. Verbreking gezamenlijke huishouding door opname in een verpleeg- of verzorgingstehuis
Ongehuwden kunnen als partner worden aangemerkt (artikel 1a, vierde lid tot en met zevende lid, van de Successiewet). Een van de eisen is dat zij op het tijdstip van de verkrijging een gezamenlijke huishouding voerden. Als de gezamenlijke huishouding tegen de wil van betrokkenen is verbroken, kunnen ze echter onder voorwaarden nog als partner worden aangemerkt (artikel 1a, achtste lid, en artikel 2 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). De in onderdeel 3 van het besluit CPP2007/1223M opgenomen goedkeuring is hierdoor vervallen per 1 januari 2010.

De regeling van artikel 2 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting geldt ook voor gevallen waarin de samenwoning vóór 1 januari 2010 is verbroken door opname in een verzorgings- of verpleegtehuis.

2.7. Mantelzorgers
Twee ongehuwden kunnen niet als partner worden aangemerkt als zij bloedverwant zijn in de rechte lijn. Daarop geldt voor de erfbelasting een uitzondering voor bloedverwanten in de eerste graad (artikel 1a, vierde lid, onderdeel d, en zevende lid, van de Successiewet). De partnerregeling voor mantelzorger geldt zowel wanneer het kind mantelzorg verleende aan zijn ouder, als ook wanneer de ouder mantelzorg verleende aan zijn (gehandicapte) kind.

De uitzondering voor mantelzorger geldt ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (mantelzorgcompliment) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant aan die bloedverwant verleende zorg.

3. Wijzigen huwelijksgoederenregime
Wijziging van huwelijkse voorwaarden kan een schenking inhouden. Dit is afhankelijk van feiten en omstandigheden.

3.1. Wijziging in een wettelijke gemeenschap van goederen
Wijziging van huwelijkse voorwaarden kan een schenking inhouden. Dit is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Voor de wijziging van het huwelijksgoederenregime van huwelijksvoorwaarden in een algehele gemeenschap van goederen zijn de arresten van 28 januari 1959 (BNB 1959/122) en 17 maart 1971 (BNB 1971/95) richtinggevend. Deze arresten zijn voor de heffing van schenkbelasting nog steeds het uitgangspunt.

Voor een schenking is beslissend wie er uiteindelijk wordt verrijkt. Dat is bij het aangaan van een wettelijke gemeenschap van goederen (boedelmenging) niet vast te stellen. Lopende die gemeenschap vindt er geen definitieve vermogensverschuiving plaats. Die vermogensverschuiving is pas vast te stellen bij het einde van de goederengemeenschap. De Successiewet voorziet echter niet in de heffing van schenkbelasting op dat moment.

Bij een wijziging naar een wettelijke gemeenschap van goederen is er geen schenking tussen echtgenoten. Tot het tijdstip van de wijziging ontvangen erfenissen of schenkingen en het op het tijdstip van de wijziging aanwezig privévermogen van de echtgenoten (bijvoorbeeld ondernemingsvermogen) mogen daarbij uitgezonderd blijven van de wettelijke gemeenschap van goederen. Dit geldt ook bij een overgang naar een wederkerig finaal verrekenbeding alsof de echtgenoten in wettelijke gemeenschap van goederen zijn gehuwd.

3.2. Wijziging in een beperkte gemeenschap
De genoemde arresten zien niet op wijzigingen in het huwelijksgoederenregime door een overgang naar een beperkte gemeenschap of naar een beperkt finaal verrekenbeding. Een vermogensverschuiving door deze overgang kan een schenking zijn.

Voorbeeld
De echtgenoten hebben geen goederengemeenschap. De partners gaan een beperkte gemeenschap aan voor bijvoorbeeld een pand. De ene partner brengt het pand in. De andere partner brengt niets in. Door de wijziging van het goederenregime zijn beiden (ieder voor de helft) gerechtigd tot dat pand. De vermogensverschuiving is dan voltooid en bepaalbaar. De partner die het pand heeft ingebracht schenkt aan zijn partner de helft van de waarde van het pand.

Voor zover met de schenking is voldaan aan een natuurlijke verbintenis, zoals bedoeld in artikel 33, onder 12°, van de Successiewet, geldt voor de schenkbelasting een vrijstelling. De beoordeling of er een schenking is en of met die schenking is voldaan aan een natuurlijke verbintenis, is feitelijk. Een concrete casus kan aan de inspecteur worden voorgelegd voor zekerheid vooraf over de gevolgen voor de schenkbelasting.

3.3. Van wettelijke gemeenschap van goederen naar huwelijksvoorwaarden
Als echtgenoten hun wettelijke gemeenschap van goederen alsnog omzetten in huwelijkse voorwaarden, wijzigt hun vermogenspositie. Een vermogensverschuiving door deze overgang kan een schenking zijn.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat op verzoek geen schenkbelasting wordt geheven als de in wettelijke gemeenschap gehuwden alsnog huwelijkse voorwaarden opmaken in de volgende twee situaties.

1. Aannemelijk is gemaakt dat die wijziging verband houdt met het herstel van aanspraken van kinderen uit een eerder huwelijk op het vermogen van hun ouder en die aanspraken als gevolg van een huwelijk in wettelijke gemeenschap van goederen onbedoeld verloren zijn gegaan.

2. Aannemelijk is gemaakt dat op grond van een misverstand voorafgaand aan het huwelijk geen huwelijkse voorwaarden zijn gemaakt. Als binnen drie jaar na het sluiten van het huwelijk alsnog huwelijkse voorwaarden worden opgemaakt en op dat moment geen sprake is van duurzaam gescheiden leven of echtscheiding, wordt een misverstand verondersteld.

De goedkeuring voor beide situaties geldt als is voldaan aan de volgende voorwaarden.

De huwelijkse voorwaarden worden gemaakt op de voet van Titel 8, afdeling 1 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek.
- Iedere gemeenschap wordt uitgesloten.
- Na de verdeling zijn de echtgenoten ieder gerechtigd tot hetzelfde vermogen als waartoe zij gerechtigd zouden zijn geweest, indien zij al bij het aangaan van het huwelijk iedere gemeenschap hadden uitgesloten. Het gaat om de gerechtigdheid tot het vermogen, en dus niet om de gerechtigdheid tot de goederen zelf. Door tijdsverloop zal het niet mogelijk zijn of gewenst zijn om elk goed precies toe te delen aan degene die het goed had voor het huwelijk. Ook zullen er nieuwe goederen zijn verworven. Dat vormt geen inbreuk op de goedkeuring. De uiteindelijke uitkomst in vermogenspositie is bepalend.
- De huwelijkse voorwaarden en de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap zijn afgewikkeld binnen zes maanden na de dagtekening van de goedkeurende beschikking van de Belastingdienst.

4. Pleegkinderen
In dit onderdeel is het beleid opgenomen over het begrip pleegkind
in de zin van artikel 19, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid, van de Successiewet. Dit is van belang indien de pleegouder het pleegkind bij testament tot erfgenaam of legataris benoemd heeft en bij schenkingen aan het pleegkind. Het pleegkind krijgt in dat geval de vrijstelling en het tarief die gelden voor een kind (tariefgroep 1). De Successiewet kent een eigen invulling van het begrip pleegkind. Dat begrip geeft invulling aan een situatie uit het verleden en kan daarom afwijken van de (huidige) definitie die geldt voor de Wet IB 2001 of de Algemene wet kinderbijslag.

4.1. Vijfjaarstermijn
Eén van de vereisten tot gelijkstelling met een wettelijk kind is, dat het pleegkind gedurende ten minste vijf jaren als een eigen kind is onderhouden en opgevoed door de pleegouder. De wettekst spreekt niet van een periode van vijf aaneengesloten jaren. De criteria “als een eigen kind onderhouden en opvoeden” vereisen naar mijn oordeel echter wel een zodanige duurzaamheid en continuïteit, dat aan dit vereiste niet wordt voldaan indien bijvoorbeeld het kind louter de zondagen en vakantiedagen bij de “pleegouders” doorbrengt.

De vijfjaarstermijn is uitdrukkelijk gesteld en wordt strikt toegepast. Ik vind strikte toepassing van die termijn alleen onredelijk als de vijfjaarstermijn door het overlijden van de pleegouder niet is vervuld.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de vijfjaarstermijn van artikel 19, tweede lid, van de Successiewet niet geldt als uitsluitend als gevolg van het overlijden van de pleegouder de vijfjaarstermijn niet is vervuld. De goedkeuring geldt onder de volgende voorwaarden:
- Het kind behoorde tot het overlijden van de pleegouder tot het huishouden van die pleegouder.
- Aan alle overige vereisten van artikel 19, tweede lid, van de Successiewet wordt voldaan.

4.2. Uitsluitend
Op grond van artikel 19, tweede lid, van de Successiewet moet het kind uitsluitend door de pleegouder - dan wel uitsluitend door hem en zijn echtgenoot tezamen - zijn onderhouden en opgevoed.

Goedkeuring
Met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) keur ik goed dat ook sprake is van een pleegkind als naast de pleegouder ook ten hoogste één persoon, die met de pleegouder heeft samengewoond, zich tijdens die periode met het onderhoud en de opvoeding heeft beziggehouden. Die éne persoon die met de pleegouder heeft samengewoond kan ook één van de ouders van het pleegkind zijn.

4.3. Onderhoud
De omstandigheid dat het pleegkind een verhoudingsgewijs onbelangrijk eigen inkomen had, of dat van een derde (bijvoorbeeld een voogdijvereniging) een bijdrage in de kosten van het levensonderhoud is ontvangen staat het vereiste onderhoud door de pleegouder niet in de weg, mits het deel dat ten laste van de pleegouder bleef, substantieel is.

4.4. Kleinkind van pleegouder
De gelijkstelling voor de erf- of schenkbelasting van pleegkinderen met kinderen is niet alleen van belang voor de toepassing van de kindvrijstelling en tariefgroep I bij het kind of de oudervrijstelling bij de ouder. De pleegkindrelatie telt door in de op- en neergaande rechte lijn van afstamming. Zo wordt bijvoorbeeld het kind van een pleegkind beschouwd als kleinkind van de pleegouder. Familierelaties zoals pleegbroers- of zussen zijn door de wetswijziging per 1 januari 2010 niet meer van belang, omdat die dezelfde vrijstelling en tarief (tariefgroep II) hebben als derden.

5. Ingetrokken regeling(en)
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
- CPP2003/2026M;
- CPP2007/1223M;
- CPP2008/1426M.

6. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van plaatsing in de Staatscourant en werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 5 juli 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.

Besluit van 31 oktober 2005, nr. CPP2005/1272M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

In dit besluit is het beleid op het terrein van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) uit een aantal besluiten samengevoegd. Dit besluit vervangt daardoor de besluiten van 5 juni 2003, nr. CPP2003/1013M, 23 oktober 2003, nr. CPP2003/2146M, 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, 9 februari 2004, nr. CPP2003/2040M, 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M en 2 mei 2005, nr. CPP2005/1039M. Tevens zijn uit het verzamelbesluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onderdelen overgenomen die betrekking hebben op box 3.

Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
2.1. Woningmaatschappen
2.2. Gevolgen box 3 van de gerechtigdheid van een beneficiary in een trust
2.3. Wettelijke verdeling
2.3.1. Kring van personen: stiefkind
2.3.2. Renteloze geldvordering van kind op achtergelaten echtgenoot
2.3.3. Verdeling overeenkomstig artikel 5.4 van de Wet IB 2001 en legaat
2.3.4. Achtergelaten echtgenoot of (stief)kinderen erflater wonen buiten Nederland
2.3.5. Keuzetestament
2.3.6. Ik-opa-testament
3. Vrijstellingen
3.1. Vrijstelling voorwerpen van kunst en wetenschap
4. Maatschappelijke beleggingen, indirecte beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen
4.1. Vrijstelling. Vruchtgebruik en blote eigendom van beleggingen
5. Waardering
5.1. Waardering onroerende zaken in box 3
5.1.1. Participaties in vastgoedfondsen
5.1.2. Verhuurde panden in box 3
5.1.3. In het buitenland gelegen tweede woning die in belangrijke mate ter beschikking staat
5.1.4. Vruchtgebruik en blote eigendom van een (eigen) woning
5.1.5. Recht van vruchtgebruik en metterwoonclausule
5.2. Tijdig verzoek voorlopige aanslag en box 3
6. Overgangsrecht
6.1. Lopende en uitgestelde termijnen van huren, pachten en renten
6.1.1. Lopende en uitgestelde termijnen van huren en pachten; toerekening bij fiscale partners
6.1.2. Temporisering en maximering aftrek meegekochte rente
6.1.3. Rente uit bepaalde erfrechtelijke overbedelingsvorderingen
6.1.3.1. Rentebetaling vóór overlijden van de langstlevende echtgenoot
6.1.3.2. Inbrengschuld door uitoefening keuzelegaat
7. Inwerkingtreding en intrekking besluiten

1. Inleiding
De afgelopen jaren zijn in verschillende besluiten vragen beantwoord op het terrein van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Deze besluiten en onderdelen van besluiten worden in dit besluit samengevoegd en hebben een meer kaderstellende vorm gekregen. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
De navolgende (onderdelen van) besluiten zijn geactualiseerd en overgenomen in dit besluit:
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vragen C.47 en C.48;
- Besluit van 5 juni 2003, nr. CPP2003/1013M;
- Besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/2146M, vragen 1.1 en 1.2;
- Besluit van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, vragen 2.3, 5.1, 6.1, 9.3 en 9.8;
- Besluit van 9 februari 2004, nr. CPP2003/2040M, vragen 1, 2 en 4;
- Besluit van 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M;
- Besluit van 2 mei 2005, nr. CPP2005/1039M, vragen 1, 4, 5, 6, 7 en 8.
Goedkeuringen en regelingen die hun belang hebben verloren, bijvoorbeeld omdat zij inmiddels in wetgeving zijn verwerkt, zijn niet meer opgenomen. Daarnaast is een aantal onderdelen niet opnieuw opgenomen omdat zij geen beleidsstandpunt bevatten en vooral een voorlichtend karakter hebben. Voor zover nodig zijn of worden deze onderdelen geactualiseerd verwerkt in voorlichtingsmateriaal.
De navolgende (onderdelen van) besluiten hebben hun belang verloren:
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, vragen B.3.6.e, B.5.1.d, C.6 en C.7;
- Besluit van 18 januari 2001, nr. CPP2000/2598M;
- Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, vraag B.5.1.g;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vragen C.45 en C.46;
- Besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/2146M, vragen 2.1, 3.1, en 3.2;
- Besluit van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, vragen 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.4, 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 4.1, 4.2, 4.3, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 9.1, 9.2, 9.4, 9.5, 9.6, 9.7;
- Besluit van 9 februari 2004, nr. CPP2003/2040M, vraag 3;
- Besluit van 2 mei 2005, nr. CPP2005/1039M, vragen 2 en 3.
Voor directe beleggingen in durfkapitaal is een afzonderlijk besluit uitgebracht. Hierin zijn de vragen 8.1 en 8.2 uit het besluit van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, overgenomen.

2. Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
2.1. Woningmaatschappen
Er zijn beleggingsproducten op de markt waarbij door particulieren via een vastgoedfonds in de vorm van een maatschap met een looptijd van zeven jaren in woningen wordt belegd. Deze woningen worden door de maatschap in verhuurde staat aangekocht. Het beleid van de maatschap is erop gericht om na het vertrek van een huurder de desbetreffende woning in onbewoonde staat te verkopen. Het rendement van de belegging wordt in hoge mate bepaald door de waardesprong verhuurde staat-onverhuurde staat (indirect rendement). Sluitende exploitatie zonder verkoop van de woningen is niet altijd mogelijk. Het directe rendement (de huuropbrengsten) is hiervoor in beginsel te laag. De feitelijke werkzaamheden worden verricht door een beheerder (gelieerd aan de initiator van het product en zelf geen maat in de maatschap). Het beleid van de productbeheerder is er niet actief op gericht om de huurders de woningen te doen verlaten. De belegger zelf stelt zich eveneens passief op. Na afloop van de contractsperiode van zeven jaar worden de resterende nog verhuurde woningen verkocht. Zo’n beleggingsproduct valt in box 3. De belegger is voor zijn rendement namelijk geheel afhankelijk van de marktwerking en speelt in de geschetste situatie geen actieve rol in het geheel. Ik merk echter op dat niet elke woningmaatschap in box 3 valt. Telkens dient te worden getoetst of sprake is van winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden of van een beleggingsproduct dat in box 3 thuishoort. Zo kan bijvoorbeeld sprake zijn van normaal vermogensbeheer te buiten gaan of van uitponden (artikel 3.90 en 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001).

2.2. Gevolgen box 3 van de gerechtigdheid van een beneficiary in een trust
De gerechtigdheid van een beneficiary in een trust behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Deze gerechtigdheid dient te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001).
Het antwoord op de vraag of sprake is van een gerechtigdheid, is onder meer afhankelijk van de trustakte en de overige feiten en omstandigheden. Omdat de trust vele verschijningsvormen kent, moet deze toets steeds worden gelegd. Van belang is dat sprake is van (voorwaardelijke) rechten op een uitkering uit het trustvermogen en niet van een enkele “blote verwachting”. Een blote verwachting is er eigenlijk alleen zolang iemand geen enkel juridisch of feitelijk (voorwaardelijk) recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft. Ik merk op dat in de praktijk blijkt dat meestal sprake is van meer dan een blote verwachting.
Verder merk ik op dat ook de gerechtigdheid tot andere doelvermogens (zoals de SPF, de Antilliaanse Stichting Particulier Fonds) tot de bezittingen van box 3 kan behoren.

2.3. Wettelijke verdeling
Bij de wettelijke verdeling van een nalatenschap worden alle goederen toebedeeld aan de langstlevende echtgenoot onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Daartegenover verkrijgen de kinderen een geldvordering wegens overbedeling op de achtergelaten echtgenoot. Artikel 5.4 van de Wet IB 2001 regelt dat de geldvordering van de kinderen op de achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder geen bezitting is voor het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen. De met de geldvordering corresponderende schuld is voor de achtergelaten echtgenoot geen schuld in box 3. Met betrekking tot de toepassing van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 geldt het volgende.

2.3.1. Kring van personen: stiefkind
Voor de toepassing van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wordt onder het begrip kind mede begrepen een stiefkind. De bepaling is daarom ook van toepassing op de geldvordering van een stiefkind en de daarmee corresponderende schuld van de achtergelaten echtgenoot.

2.3.2. Renteloze geldvordering van kind op achtergelaten echtgenoot
Het wettelijk erfrecht biedt de mogelijkheid om afwijkende afspraken te maken over de rente die verschuldigd is over de geldvordering van de kinderen. Zo kan in het testament worden bepaald dan wel door de langstlevende echtgenoot en de kinderen worden overeengekomen dat geen rente verschuldigd is over de geldvordering. Een renteloze vordering wordt voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als een bezitting waarop een genotsrecht is gevestigd. De vraag rijst dan of artikel 5.4 van de Wet IB 2001 van toepassing kan zijn op de vordering. Ik ben van oordeel dat artikel 5.4 van de Wet IB 2001 ook van toepassing is op een renteloze geldvordering als hiervoor bedoeld, indien binnen de kaders van het wettelijk erfrecht is bepaald of overeengekomen dat geen rente verschuldigd is.
Overigens kan ook bij een ouderlijke boedelverdeling een genotsrecht op de geldvordering zijn gevestigd ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Ook in die situatie is artikel 5.4 van de Wet IB 2001 van toepassing.

2.3.3. Verdeling overeenkomstig artikel 5.4 van de Wet IB 2001 en legaat
Uit artikel 5.4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 volgt dat alle goederen (de activa) uit de nalatenschap bij de verdeling moeten toekomen aan de achtergelaten echtgenoot. Daartegenover staat dat ook alle schulden van de nalatenschap voor rekening komen van de achtergelaten echtgenoot. De uitoefening van een legaat door een kind binnen het kader van een met de wettelijke verdeling overeenkomende verdeling laat onverlet dat alle goederen van de nalatenschap zijn overgegaan op de achtergelaten echtgenoot en dat artikel 5.4 toepassing vindt.
Volgens het wettelijk erfrecht is een legaat een vorderingsrecht dat de legataris heeft op de nalatenschap. Het legaat van het kind is een schuld die voor rekening komt van de achtergelaten echtgenoot.
Het vorderingsrecht van het kind op de achtergelaten echtgenoot ten aanzien van het legaat blijft echter wel buiten de werking van artikel 5.4.

2.3.4. Achtergelaten echtgenoot of (stief)kinderen erflater wonen buiten Nederland
In de onderdelen a en c van het eerste lid van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wordt niet als voorwaarde gesteld dat de achtergelaten echtgenoot of de belastingplichtige in Nederland woont. De onderdelen a en c van het eerste lid van artikel 5.4 kunnen daarom ook van toepassing zijn op vorderingen en schulden die zijn ontstaan bij erfrechtelijke verdelingen waarbij de achtergelaten echtgenoot of de (stief-) kinderen van de erflater buiten Nederland wonen.

2.3.5. Keuzetestament
Het testament van de erflater kan de achtergelaten echtgenoot als erfgenaam de keuze bieden tussen een vruchtgebruiklegaat en een verdeling van de nalatenschap die voldoet aan de voorwaarden van artikel 5.4. Indien de achtergelaten echtgenoot niet voor het vruchtgebruiklegaat kiest, maar (samen met de kinderen als erfgenamen) voor een verdeling van de nalatenschap die voldoet aan de voorwaarden van artikel 5.4 van de Wet IB 2001, is dit artikel van toepassing. Uit de wettekst in samenhang met de parlementaire geschiedenis volgt namelijk dat bepalend is of de verdeling van de nalatenschap voldoet aan de (materiële) voorwaarden die in artikel 5.4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 staan genoemd. Niet de inhoud van het testament is dus maatgevend, maar de uiteindelijk gevolgde feitelijke verdeling van de nalatenschap.
Als de achtergelaten echtgenoot kiest voor het vruchtgebruiklegaat wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 5.4 van de Wet IB 2001. De echtgenoot krijgt in dat geval immers niet (de volle eigendom van) alle goederen van de nalatenschap, maar alleen een recht van vruchtgebruik op die goederen.

2.3.6. Ik-opa-testament
In een zogenoemd ik-opa-testament worden de kinderen van de erflater tot erfgenaam benoemd en legt de erflater aan zijn kinderen de last op dat zij aan hun kinderen (de kleinkinderen van de erflater) een bepaald bedrag schuldig erkennen.
Bij een verdeling die voortvloeit uit dit ik-opa-testament, is artikel 5.4 van de Wet IB 2001 niet van toepassing, omdat niet wordt voldaan aan de (materiële) voorwaarden die in het eerste lid, onderdeel a, van dit artikel worden genoemd. Zo komen bij de verdeling van de nalatenschap niet alle goederen toe aan de achtergelaten echtgenoot en zijn de geldvorderingen van de kleinkinderen van de erflater geen geldvorderingen op de achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder.
De hier bedoelde situatie verschilt van de situatie waarin sprake is van een geldvordering die het kleinkind van de erflater heeft gekregen als gevolg van de wettelijke verdeling in samenhang met de regeling van de plaatsvervulling uit het erfrecht. In een dergelijke situatie kan onder voorwaarden artikel 5.4 van de Wet IB 2001 wel van toepassing zijn.

3. Vrijstellingen
3.1. Vrijstelling voorwerpen van kunst en wetenschap
De vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap op grond van artikel 5.8 van de Wet IB 2001 is alleen van toepassing wanneer een belastingplichtige de volle eigendom heeft van het voorwerp van kunst of wetenschap. Van volle eigendom is sprake als men het volledige gebruiks- en genotsrecht én het gehele belang bij de waardemutatie van het voorwerp van kunst of wetenschap heeft. Wanneer een belastingplichtige bijvoorbeeld alleen het vruchtgebruik heeft van een schilderij dat bij hem in eigen gebruik is, behoort de waarde van het vruchtgebruik tot de grondslag in box 3 en is de vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap niet van toepassing.

4. Maatschappelijke beleggingen, indirecte beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen
4.1. Vrijstelling. Vruchtgebruik en blote eigendom van beleggingen
De vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen en beleggingen in durfkapitaal is alleen van toepassing indien de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht daarvan heeft én de waardeverandering hem volledig aangaat. Aandelen in, winstbewijzen van en geldleningen aan bepaalde aangewezen fondsen kunnen worden aangemerkt als groene beleggingen (artikel 5.14 van de Wet IB 2001), sociaal-ethische beleggingen (artikel 5.15 van de Wet IB 2001), indirecte beleggingen in durfkapitaal (artikel 5.18 van de Wet IB 2001) of culturele beleggingen (artikel 5.18a van de Wet IB 2001). Rechten op aandelen, winstbewijzen en geldleningen zoals blote eigendom en vruchtgebruik van dergelijke aandelen, winstbewijzen en geldleningen worden niet expliciet genoemd.
De vrijstelling voor maatschappelijke beleggingen en beleggingen in durfkapitaal is daarom niet van toepassing voor het vruchtgebruik of de blote eigendom van dergelijke beleggingen.

5. Waardering
5.1. Waardering onroerende zaken in box 3
Uitgangspunt voor de waardering van onroerende zaken in box 3 is de waarde in het economische verkeer (artikel 5.19 van de Wet IB 2001). Op deze regel wordt een uitzondering gemaakt voor de waardering van een
woning die de belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat maar tevens niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (de tweede woning). Op grond van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 kan voor een dergelijke woning de WOZ-waarde worden gehanteerd. Met betrekking tot de waardering van onroerende zaken in box 3 geldt verder het volgende.

5.1.1. Participaties in vastgoedfondsen
Participaties in open en besloten vastgoedfondsen moeten in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer.

Open vastgoedfonds
Een participatie in een open vastgoedfonds kan worden gelijkgesteld met een aandeel. Voor de waardering van deze participaties wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van het saldo van de onderliggende bezittingen en schulden. Voor beursgenoteerde fondsen geldt echter de slotnotering van de effecten zoals die is vermeld in de officiële prijscourant (artikel 5.21 van de Wet IB 2001).

Besloten vastgoedfonds
Voor de waardering van participaties in besloten vastgoedfondsen kan in veel gevallen aangesloten worden bij de aan- en verkoopprijzen van de participaties zoals die op of rond de peildatum worden gehanteerd.

5.1.2. Verhuurde panden in box 3
Voor de waardering van verhuurde panden in box 3 kan niet de WOZ-waarde worden gehanteerd. Evenmin kan jaarlijks de gemiddelde prijsstijging in aanmerking genomen worden. De gemiddelde prijsstijging van verhuurde woningen kan bijvoorbeeld belangrijk afwijken van de prijsstijging van woningen die tot hoofdverblijf dienen. Ook een algemene afwaardering op de leegwaarde in het economische verkeer voor verhuurde woningen is niet mogelijk, omdat te veel factoren de waarde in verhuurde staat mede bepalen.

5.1.3. In het buitenland gelegen tweede woning die in belangrijke mate ter beschikking staat
Artikel 5.20 van de Wet IB 2001 is niet van toepassing op buitenlandse woningen, omdat deze woningen geen WOZ-waarde hebben. De waardering van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor woningen die een WOZ-waarde hebben. Een buitenlandse tweede woning moet dus worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, ook als de woning in het buitenland wordt gewaardeerd volgens een waarderingsysteem dat overeenkomt met de WOZ.

5.1.4. Vruchtgebruik en blote eigendom van een (eigen) woning
De belastingheffing over het recht van vruchtgebruik en de blote eigendom van een woning verloopt als volgt.

Belastingheffing bij de vruchtgebruiker
Als het vruchtgebruik krachtens erfrecht is verkregen én de woning hoofdverblijf is, geldt de eigenwoningregeling (art. 3.112 van de Wet IB 2001).
Als er geen sprake is van een eigen woning wordt het vruchtgebruik belast in box 3. De waarde van het vruchtgebruik wordt forfaitair bepaald overeenkomstig artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (hierna: UBIB 2001). Uitgangspunt voor de waardering van het vruchtgebruik is de waarde in het economische verkeer van de woning op de peildata. De WOZ-waarde is niet van toepassing. De WOZ-waardering op grond van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor de woning die de belastingplichtige niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Belastingheffing bij de blote eigenaar
De blote eigendom behoort voor de blote eigenaar tot zijn rendementsgrondslag van box 3. De blote eigendom wordt gewaardeerd op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de woning en de forfaitair te bepalen waarde van het vruchtgebruik (artikel 5.22 van de Wet IB 2001). De WOZ-waarde is niet van toepassing, ook niet als voor de vruchtgebruiker de eigenwoningregeling van toepassing is. De WOZ-waardering op grond van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 geldt alleen voor de woning die de belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat. De woning staat niet de blote eigenaar maar de vruchtgebruiker ter beschikking.

5.1.5. Recht van vruchtgebruik en metterwoonclausule
Een recht van vruchtgebruik in box 3 dat eindigt bij overlijden wordt forfaitair gewaardeerd op grond van artikel 19, eerste lid, van het UBIB 2001. Deze waarderingsregel is niet van toepassing, indien een metterwoonclausule geldt. Dat wil zeggen dat het recht van vruchtgebruik eerder eindigt dan bij het overlijden indien de vruchtgebruiker de woning verlaat (bijvoorbeeld wegens opname in een verzorgingstehuis). De waarde van het recht van vruchtgebruik moet dan ingevolge artikel 19, negende lid, van het UBIB 2001 worden gesteld op het bedrag waarvoor dit zou kunnen worden aangekocht.

Goedkeuring
Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de waarde van een vruchtgebruik in box 3 waarbij een metterwoonclausule geldt, kan worden bepaald op basis van de regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik dat afhankelijk is van het leven (artikel 19, eerste, vijfde en zesde lid, van het UBIB 2001). Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:
1. De vruchtgebruiker en de blote eigenaar doen beiden een beroep op deze goedkeuring; én
2. Het recht van vruchtgebruik en de blote eigendom van de onroerende zaak behoren voor de vruchtgebruiker respectievelijk de blote eigenaar tot de bezittingen in de zin van artikel 5.3 van de Wet IB 2001.

5.2. Tijdig verzoek voorlopige aanslag en box 3
Belastingschulden als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 worden niet in aanmerking genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3.
In een aantal gevallen kan de belastingplichtige de eventueel nadelige gevolgen van deze bepaling voorkomen door tijdig een verzoek om een (nadere) voorlopige aanslag bij de inspecteur in te dienen en vervolgens de naar aanleiding van dit verzoek opgelegde voorlopige aanslag voor de relevante peildatum van box 3 te betalen. Indien de belastingplichtige vóór 1 oktober een schriftelijk verzoek doet om een (nadere) voorlopige aanslag, kan hij er redelijkerwijs van uitgaan dat de gevraagde voorlopige aanslag nog in het lopende kalenderjaar wordt opgelegd. Hierdoor kan, uiteraard met inachtneming van tijdige betaling, een eventueel belastingnadeel als hiervoor bedoeld worden voorkomen.

Goedkeuring
Indien de besluitvorming door de inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is en de belastingplichtige hiervan geen verwijt kan worden gemaakt, bestaat aanleiding om de belastingplichtige via een goedkeuring tegemoet te komen. De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober van het desbetreffende kalenderjaar, schriftelijk om een (nadere) voorlopige aanslag heeft verzocht doch de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen.
Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keur ik goed dat de desbetreffende belastingschuld reeds per 31 december van dat jaar als betaald kan worden beschouwd bij de berekening van de rendementsgrondslag in box 3, zodat dit bedrag in mindering komt op de bezittingen. Het in mindering te brengen bedrag is gebaseerd op de - volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven – (nadere) voorlopige aanslag, dit evenwel tot ten hoogste het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald.
De tegemoetkoming kan worden geëffectueerd door bij de aangifte het bedrag van één of meer van de (niet vrijgestelde) bezittingen te verlagen waardoor wordt bereikt dat het totaal van de bezittingen wordt verlaagd met vorenbedoeld in mindering te brengen bedrag. De verlaging mag er niet toe leiden dat één van de bezittingen of het totaal van de bezittingen op een negatief bedrag uitkomt.
Als de aanslag inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar reeds is opgelegd kan de tegemoetkoming ook op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige worden geëffectueerd door een vermindering van de aanslag.
In de situatie dat de peildatum van de vermogensrendementsheffing valt in de loop van het kalenderjaar (overlijden/emigratie), geldt de goedkeuring eveneens indien het verzoek om een voorlopige aanslag is ingediend uiterlijk drie maanden vóór die peildatum.

6. Overgangsrecht
6.1. Lopende en uitgestelde termijnen van huren, pachten en renten
Op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen AK en AKa, van de Invoeringswet Wet IB 2001 worden bepaalde op 31 december 2000 lopende termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen – voor zover deze in het jaar 2000 zijn gerijpt - en bepaalde op 31 december 2000 gerijpte maar nog niet genoten termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen aangemerkt als inkomen uit werk en woning. Daarbij geldt het volgende.

6.1.1. Lopende en uitgestelde termijnen van huren en pachten. Toerekening bij fiscale partners
Voor op 31 december 2000 lopende termijnen van huren en pachten – voor zover deze in het jaar 2000 zijn gerijpt - en bepaalde op 31 december 2000 gerijpte maar nog niet genoten termijnen van huren en pachten geldt bij fiscale partners de hoofdregel van artikel 2.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 dat deze inkomsten in aanmerking worden genomen bij de partner die de huren of pachten heeft genoten.

6.1.2. Temporisering en maximering aftrek meegekochte rente
In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK, van de Invoeringswet Wet IB 2001 is hoofdstuk 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van toepassing verklaard. Dit houdt in dat ook artikel 38, vijfde lid van die wet van toepassing is op per 31 december 2000 lopende termijnen. Voor meegekochte rente die betrekking heeft op rente die is aangegroeid vóór 1 januari 2001 geldt dan het volgende.
Op de ontvangen rente die uit hoofde van onderdeel AK in de belastingheffing wordt betrokken als inkomen uit werk en woning (box 1), kan op grond van artikel 38, vijfde lid, van de Wet IB 1964 in mindering komen de meegekochte rente die in 2000 niet aftrekbaar is omdat die in dat jaar meer bedroeg dan de ontvangen rente van soortgelijke vorderingen. Hiervoor blijft gelden dat niet meer aftrekbaar is dan op grond van het overgangsrecht als inkomen uit werk en woning in het inkomen wordt begrepen aan ontvangen rente uit soortgelijke vorderingen.
Voor meegekochte rente die betrekking heeft op rente die is aangegroeid na 1 januari 2001 zijn de regels van de Wet IB 2001 van toepassing. Deze meegekochte rente is niet aftrekbaar in box 1. In box 3 geldt een vrijstelling voor rentetermijnen met een looptijd van een jaar of korter.

6.1.3. Rente uit bepaalde erfrechtelijke overbedelingsvorderingen
Op 31 december 2000 gerijpte maar nog niet genoten rente wordt belast als inkomen uit werk en woning in box 1 in het jaar waarin de rente wordt genoten volgens de bepalingen van de Wet IB 1964 (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKa, van de Invoeringswet Wet IB 2001). Deze regeling geldt niet voor (lopende) rentetermijnen van bepaalde erfrechtelijke
Inwerkingtreding en intrekking besluiten 11
overbedelingsvorderingen. Bij deze overbedelingsvorderingen is namelijk vaak sprake van rente die pas opeisbaar is (gelijktijdig met de hoofdsom) bij overlijden van de achtergelaten echtgenoot.

6.1.3.1. Rentebetaling vóór overlijden van de langstlevende echtgenoot
Uit de voorwaarden die zijn opgenomen in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKa, derde lid juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Invoeringswet IB 2001, volgt onder meer dat op het moment van verrekening de genieter van de rente zowel schuldeiser als schuldenaar moet zijn van de geldvordering. Dit is niet het geval als de rente vóór het overlijden van de overgebleven echtgenoot wordt betaald, bijvoorbeeld bij aflossing van de overbedelingsvordering op grond van overige in het wettelijke erfrecht geregelde opeisbaarheidsgronden zoals hertrouwen. De genoten rente valt dan niet onder de uitzondering van het vierde lid, onderdeel AK en derde lid, onderdeel AKa van Hoofdstuk 2, artikel I van de Invoeringswet Wet IB 2001, en wordt belast als inkomen uit werk en woning in box 1.

6.1.3.2. Inbrengschuld door uitoefening keuzelegaat
Uit de wettelijke voorwaarden die zijn opgenomen in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKa, derde lid juncto onderdeel AK, vierde lid, van de Invoeringswet IB 2001 volgt onder meer dat de rentetermijn moet zijn ontstaan door de verdeling van een nalatenschap. De rente over een inbrengschuld in verband met de uitoefening van een keuzelegaat valt niet onder de hiervoor genoemde uitzondering en wordt belast als inkomen uit werk en woning. Door de uitoefening van het keuzelegaat blijft de nalatenschap in stand. Er zijn dus ook geen overbedelingsschulden ontstaan.

7. Inwerkingtreding en intrekking besluiten
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit.
De besluiten van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, vragen B.3.6.e, B.5.1.d, C.6 en C.7, 18 januari 2001, nr. CPP2000/2598M, 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, vraag B.5.1.g, 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vragen C.45, C.46, C.47 en C.48, 5 juni 2003, nr. CPP2003/1013M, 23 oktober 2003, nr. CPP2003/2146M, 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, 9 februari 2004, nr. CPP2003/2040M, 21 januari 2005, nr. DGB2005/150M en 2 mei 2005, nr. CPP2005/1039M zijn met ingang van de dagtekening van dit besluit ingetrokken.

Besluit van 12 juli 2010, nr. DGB2010/2154M, Staatscourant 2010, 11223
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is het beleid opgenomen over de deelnemingsvrijstelling (artikelen 13 e.v. van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Dit besluit is een actualisering van het besluit van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M.

Inleiding
Door de op 1 januari 2010 in werking getreden wet Overige fiscale maatregelen 2010 heeft een aantal standpunten dat was opgenomen in het besluit van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M vanaf 2010 zijn belang verloren. Uiteraard blijven deze standpunten wel gelden tot 1 januari 2010. In dit besluit zijn nieuwe standpunten opgenomen die betrekking hebben op Overige fiscale maatregelen 2010. Een aantal standpunten is mede ontleend aan de parlementaire behandeling van deze wet: zie de standpunten 1.9.1.,1.11.1.1. en 1.12.1.3.

De standpunten 1.11.1.1. (Group relief regeling), 1.11.1.2. (Dormant company) en 1.11.1.5. (Samenhang met voorkoming van dubbele belasting) zijn aangevuld.

Daarnaast zijn enkele nieuwe dan wel gewijzigde standpunten opgenomen (los van Overige fiscale maatregelen 2010): 1.2.1.3. en 1.5.1.2.

Gebruikte begrippen en afkortingen
Wet Vpb : Wet op de vennootschapsbelasting 1969
AWR : Algemene wet inzake rijksbelastingen
ATR : Advance tax ruling

1. Artikel 13 Wet Vpb
1.1. Artikel 13, eerste lid, Wet Vpb
1.1.1. Voordelen uit hoofde van een deelneming, niet zijnde een beleggingsdeelneming
1.1.1.1. Afkoop voorkeursrecht mede-aandeelhouder met het oog op verkoop deelneming; kostprijs deelneming
Een betaling die is gericht op het versterken van de bestaande aandeelhoudersrechten verhoogt de kostprijs van de deelneming.

Voorbeeld
Belastingplichtige wenst haar aandelen in een vennootschap, waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, te verkopen aan een derde. Met het oog hierop koopt zij het voorkeursrecht van haar mede-aandeelhouder af.
Deze afkoopsom kan niet ten laste van de belastbare winst worden gebracht. De afkoopsom is erop gericht de reeds bestaande aandeelhoudersrechten te versterken; hierdoor kan belastingplichtige tot verkoop van de aandelen overgaan, zonder dat aan een op haar rustende aanbiedingsplicht dient te worden voldaan. In casu kwalificeert de afkoopsom als een betaling die de kostprijs van de deelneming verhoogt.

1.1.1.2. Causaliteit; uitkering uit verzekering ter dekking van risico dat alle bezittingen van of aandelen in buitenlandse dochtervennootschap worden geconfisqueerd
Er bestaan verzekeringen die het risico dekken dat (de bezittingen van) een buitenlandse dochtervennootschap door lokale autoriteiten wordt geconfisqueerd. Indien op een dergelijke verzekeringspolis een uitkering wordt ontvangen valt deze niet onder de deelnemingsvrijstelling.

De vraag of voordelen worden behaald uit hoofde van een deelneming wordt beheerst door de causaliteit. Dat wil zeggen dat voordelen eerst dan in een voldoende verband staan tot de deelneming indien zij voortvloeien uit het aandeelhouderschap in de desbetreffende vennootschap.

Een eventuele uitkering door de verzekeraar vindt haar oorzaak in de eerste plaats in de polis die de rechtsverhouding tussen de verzekeraar en de verzekerde regelt. Niet het aandeelhouderschap (het bezit van de deelneming) maar het verzekeringscontract roept dan het voordeel op.
Dat betekent dat de uitkering niet onder de deelnemingsvrijstelling valt.

Volledigheidshalve merk ik nog op dat aan het vraagstuk van de causaliteit de vraag vooraf gaat of de desbetreffende kosten c.q. opbrengsten wel aan de belastingplichtige toegerekend moeten worden. Bovendien laat dit standpunt onverlet de werking van artikel 13d, eerste lid, Wet Vpb.

1.2. Artikel 13, tweede lid, Wet Vpb
1.2.1. Deelneming; kwantitatieve en kwalitatieve eis
1.2.1.1. Deelneming; preferente aandelen zonder stemrecht
Een belang in een andere vennootschap dat uitsluitend bestaat uit preferente aandelen zonder stemrecht kan een deelneming vormen in de zin van artikel 13, tweede lid, Wet Vpb. Daarvoor moeten de preferente aandelen zonder stemrecht wel ten minste 5% van het nominaal gestorte kapitaal vormen. Als aan de overige voorwaarden wordt voldaan (zoals het niet vormen van een beleggingsdeelneming, niet zijnde een kwalificerende beleggingsdeelneming) is op het belang de deelnemingsvrijstelling van toepassing.

1.2.1.2. Deelneming; preferente aandelen tellen mee bij de vraag of sprake is van een deelneming in kwantitatieve zin
Indien een belastingplichtige een belang in een vennootschap heeft dat recht geeft op ten minste 5% van alle stemrechten maar minder dan 5% van het nominaal gestorte kapitaal uitmaakt, vormt dat belang geen deelneming in de zin van artikel 13, tweede lid, Wet Vpb.

Voorbeeld
Het aandelenkapitaal van BV X bestaat uit gewone aandelen en preferente aandelen. BV Y houdt 20% van de gewone aandelen BV X en heeft een dienovereenkomstig aandeel in het stemrecht van BV X. Het belang van BV Y in het totale uitstaande aandelenkapitaal (d.w.z. gewoon én preferent aandelenkapitaal) van BV X bedraagt 1% van het nominaal gestorte aandelenkapitaal. Preferente aandelen tellen mee voor de 5%-eis van artikel 13, tweede lid, Wet Vpb. De stemrechtverdeling is in dit kader niet relevant. Het belang van BV Y in BV X is dus geen deelneming als bedoeld in artikel 13, tweede lid, Wet Vpb.

1.2.1.3. Belangen in belastingplichtige vereniging of onderlinge waarborgmaatschappij; goedkeuring (gewijzigd standpunt)
Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR goed dat een direct belang van ten minste 5% in een volledig belastingplichtige vereniging wordt behandeld als een bezit van aandelen in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Een belang in een onderlinge waarborgmaatschappij wordt voor de leden/verzekerden behandeld als een lidmaatschapsrecht van een coöperatie en voor de leden/kapitaalverschaffers behandeld als een bezit van aandelen in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Voor de laatste categorie geldt dus een 5%-eis ten aanzien van het aandelen/waarborgkapitaal om voor de deelnemingsvrijstelling in aanmerking te komen.

Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden:
1. externe factoren staan in de weg aan het bereiken van de (fiscaal) gewenste rechtsvorm en
2. het lichaam verklaart schriftelijk jegens de bevoegde inspecteur in de toekomst geen andersluidend standpunt in te zullen nemen.

Aan de eerste voorwaarde zal in de regel zijn voldaan in het geval van een onderlinge waarborgmaatschappij. Het verzekeren op coöperatieve grondslag kan immers niet in de rechtsvorm van een coöperatie, maar slechts in die van onderlinge waarborgmaatschappij.

Goedkeuring
Op een belang in een vereniging dan wel een onderlinge waarborgmaatschappij waarop door de besluiten van 7 juli 1992, nr. DB92/3335 en van 7 november 1997, nr. DB97/3989, tot aan het besluit van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M, de deelnemingsvrijstelling van toepassing was, vindt het bepaalde in artikel VIIId Overgangsrecht Wet werken aan winst (Stb. 2006, 631) overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat op zo’n belang tot 1 januari 2010 de deelnemingsvrijstelling van toepassing blijft, ondanks het feit dat wellicht niet aan de voorwaarden uit het besluit van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M, is voldaan.

1.3. Artikel 13, derde lid, Wet Vpb
1.4. Artikel 13, vierde lid, Wet Vpb
In onderdeel 1.5.1.2. is een standpunt opgenomen dat mede ziet op artikel 13, vierde lid, Wet Vpb (meesleepregeling).

1.5. Artikel 13, vijfde lid, Wet Vpb
1.5.1. Meetrekregeling
1.5.1.1. Verbonden natuurlijk persoon
De meetrekregeling is ook van toepassing ingeval verbondenheid tot stand komt via een natuurlijk persoon. Het andersluidende antwoord tijdens de behandeling van Werken aan winst (Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 8, blz. 99) verdraagt zich niet met de tekst van de wet.

1.5.1.2. Houder van calloptie; begrip deelneming
In artikel 13, vijfde lid, Wet Vpb (meetrekregeling) is bepaald dat mede van een deelneming sprake is indien de belastingplichtige aandeelhouder is van een vennootschap, waarin een met de belastingplichtige verbonden lichaam een deelneming heeft als bedoeld in het tweede of derde lid.
De meetrekregeling van artikel 13, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb kan gelet op het Falconsarrest (HR 22 november 2002, nr. 36272) ook van toepassing zijn bij een optie op aandelen.
Hiermee is bedoeld dat de opbrengst uit een optierecht dat recht geeft op de koop van minder dan 5% van een aandelenbelang onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht, indien een verbonden lichaam een deelneming heeft als bedoeld in het tweede of derde lid.
In de situatie echter dat het met de belastingplichtige verbonden lichaam een optierecht heeft op aandelen in de desbetreffende vennootschap, en de resultaten uit dat optierecht op grond op van het Falconsarrest onder de deelnemingsvrijstelling vallen, is deze bepaling niet van toepassing. Uit het Falconsarrest volgt immers niet dat het optierecht wordt aangemerkt als een deelneming. Hieruit volgt dat een aandelenbelang van minder dan 5% niet als deelneming kwalificeert, indien een verbonden lichaam een optierecht van meer dan 5% heeft op hetzelfde lichaam, terwijl op de optie de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.

Meesleepregeling (artikel 13, vierde lid, Wet Vpb)
Voorts brengt dit met zich dat een belastingplichtige die zowel een optierecht heeft op de koop van meer dan 5% van de aandelen, als een aandelenbelang van minder dan 5%, de deelnemingsvrijstelling alleen deelachtig wordt op het optierecht (voor zover na uitoefening van de optie de desbetreffende aandelen tot een deelneming gaan behoren). Het aandelenbezit vormt geen deelneming.

1.6. Artikel 13, zesde lid, Wet Vpb
1.7. Artikel 13, zevende lid, Wet Vpb
1.8. Artikel 13, achtste lid, Wet Vpb
1.9. Artikel 13, negende lid, Wet Vpb
Met ingang van 1 januari 2010 is de nieuwe regeling voor beleggingsdeelnemingen in werking getreden. Hierbij geldt dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op een beleggingsdeelneming, tenzij er sprake is van een kwalificerende beleggingsdeelneming.

1.9.1. ATR afgegeven onder de regeling zoals die gold tot 1 januari 2010. Goedkeuring
Onder het tot 1 januari 2010 geldende deelnemingsvrijstellingregime kunnen ATR’s (advance tax rulings) zijn afgegeven, waarin zekerheid is gegeven over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en eventueel ook over andere fiscale aspecten. Na inwerkingtreding van het nieuwe deelnemingsvrijstellingregime op 1 januari 2010 eindigt de ATR, omdat sprake is van een relevante wetswijziging. Gelet op de strekking van het nieuwe regime, nl. een versoepeling van het regime voor de deelnemingsvrijstelling, is het evenwel niet aannemelijk dat als onder de oude regime de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, deze niet meer van toepassing is onder het nieuwe regime.

Goedkeuring
Hoewel bedoelde ATR’s waarin zekerheid is gegeven over de toepassing van de tot 1 januari 2010 geldende deelnemingsvrijstelling (en eventueel ook over andere fiscale aspecten) formeel worden beëindigd, keur ik echter goed dat deze van toepassing blijven gedurende de nog resterende looptijd van de ATR. Het is dus niet nodig om na inwerkingtreding van het nieuwe regime een nieuw verzoek hierover in de dienen.

Ingeval belastingplichtige echter toch de voorkeur geeft aan een nieuwe
ATR (bij voorbeeld omdat hij de zekerheid over de toepassing van de
deelnemingsvrijstelling wenst te baseren op de gewijzigde wetgeving)
dan kan hij ervoor kiezen de beëindiging van de gehele ATR te accepteren
en kan een nieuw ATR-verzoek worden ingediend (over de toepassing van
de deelnemingsvrijstelling en over eventueel andere fiscale aspecten die
in de ATR waren opgenomen).

1.10. Artikel 13, tiende lid, Wet Vpb
1.11. Artikel 13, elfde lid, Wet Vpb
Een deelneming wordt als kwalificerende beleggingsdeelneming aangemerkt indien:
- het lichaam waarin de belastingplichtige de deelneming heeft, is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing (onderworpenheidstoets),
- de bezittingen van het lichaam onmiddellijk of middellijk doorgaans voor minder dan de helft bestaan uit laagbelaste vrije beleggingen (bezittingentoets).

1.11.1. Onderworpenheidstoets
1.11.1.1. Fiscale consolidatieregimes
Group relief regeling (Verenigd Koninkrijk) tot 2010
Tijdens de parlementaire behandeling van “Werken aan winst” is het volgende aangegeven over de invloed van een group relief regeling op de zinsnede “is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een heffing van ten minste 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde winst” (de onderworpenheidstoets van artikel 13, tiende lid, Wet Vpb zoals die bepaling luidde tot 1-1-2010). De overdracht aan een beleggingsdochter (A) van verlies van een andere, in datzelfde land gevestigde, vennootschap (B) op grond van een group relief regeling blijft buiten beschouwing bij de bepaling van de effectieve belastingdruk op het niveau van de beleggingsdochter A (TK 2005-2006, 30572, nr. 8, blz. 35 en EK, 2006-2007, 30572, nr. C, blz. 15).

Group relief regeling (Verenigd Koninkrijk) vanaf 2010
Aan de onderworpenheidstoets (vanaf 1 januari 2010 opgenomen in artikel 13, elfde lid, onderdeel a, Wet Vpb) is tijdens de parlementaire behandeling van Overige fiscale maatregelen 2010 een andere invulling gegeven. Zo is ten aanzien van consolidatiesystemen opgemerkt, dat verschillen in fiscale consolidatie en andere mogelijkheden voor winst- of verliesoverdracht die afwijken van de Nederlandse fiscale eenheid niet in de weg staan aan voldoende onderworpenheid, tenzij als gevolg van de consolidatie of winst- of verliesoverdracht (group relief) niet of onvoldoende belasting zou worden geheven, wat wordt veroorzaakt door een stelselafwijking.

Voorbeeld
Dochtervennootschap A belegt en is onderworpen aan een winstbelasting met een tarief van meer dan 10% zonder stelselafwijking. A is dan voldoende onderworpen. Dochtervennootschap B maakt wel gebruik van een stelselafwijking. Als een fiscaal verlies van B dat is ontstaan door de stelselafwijking, door middel van consolidatie of verliesoverdracht wordt afgezet tegen de beleggingswinst van A, is A onvoldoende onderworpen (vergelijk TK 32129, nr. 3, blz. 63 en nr. 8, blz. 35).

Naast de Group relief regeling (Verenigd Koninkrijk) is ook het Zweedse group contribution regime beoordeeld; dit consolidatieregime leidt op zich niet tot onvoldoende onderworpenheid:

1.11.1.2. Naar Nederlandse maatstaven. Britse dormant company. Rente-imputatie
Naar Brits recht bestaan zogenoemde “dormant companies” (niet actieve vennootschappen). Indien tussen dergelijke companies een vordering-schuldverhouding bestaat, is fiscaal toegestaan dat de berekening van rente achterwege blijft. Het fiscale gevolg is dat enerzijds geen sprake is van een renteaftrek bij de schuldenaar en anderzijds geen rentebate bij de schuldeiser. Naar Nederlandse maatstaven zou rente moeten worden geïmputeerd.

Goedkeuring
Ik keur met toepassing van artikel 63 AWR goed dat het niet in de heffing betrekken van de rentebate bij de schuldeiser op zich niet leidt tot onvoldoende onderworpenheid bij de schuldeiser. Uitgangspunt hierbij is dat de transactie plaatsvindt tussen vennootschappen die in hetzelfde land zijn gevestigd en onder goedkeuring van de fiscus van dat land. De goedkeuring geldt slechts indien het vennootschappen betreft die overigens, zonder de regeling van de “dormant companies”, zijn onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing.

In aanvulling op het vorenstaande merk ik nog het volgende op. Naar mijn mening is geen sprake van een hardheid als bedoeld in artikel 63 AWR voor zover vanaf 1 januari 2007 (per saldo) waardedalingen van de deelneming ten laste van de winst zijn gebracht.

Ingeval tussen 1 januari 2007 en het indieningtijdstip van het verzoek ter zake van het desbetreffende belang een bedrag ten laste van de Nederlandse winst is gebracht omdat op dat belang de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing was vanwege de omstandigheid dat niet werd voldaan aan het onderworpenheidstoets van artikel 13, tiende lid, Wet Vpb (tekst tot 1-1-2010) en de onderworpenheidstoets van artikel 13, elfde lid, onderdeel a, Wet Vpb (tekst vanaf 1-1-2010), verbindt de inspecteur aan de goedkeuring tevens de voorwaarde dat de goedkeuring slechts van toepassing is voor zover de voordelen uit het belang vorenbedoeld bedrag overtreffen.
Aan een verzoek om toepassing van deze regeling kan niet tegemoet worden gekomen met terugwerkende kracht tot een tijdstip dat ligt vóór dat van het verzoek. Dat kan immers manipulatie in de hand werken.

1.11.1.3. Cypriotische Special Defense Contribution Law
Op Cyprus wordt een belasting geheven op grond van de Special Defense Contribution Law. Deze Defense Contribution heeft kenmerken van zowel een winstbelasting als een bronbelasting. De Defense Contribution wordt bij de bron ingehouden als de uitkerende vennootschap een inwoner van Cyprus is en voor zover de aandeelhouder ook een inwoner van Cyprus is. De Defense Contribution heeft dus geen wereldwijde werking, één van de kenmerken van een bronbelasting. Daarnaast krijgt een buitenlandse aandeelhouder alle Defense Contribution terug die als gevolg van de deemed distribution regels eerder is ingehouden.
Deze heffing wordt aangemerkt als een belastingheffing naar de winst. Om aan de onderworpenheidstoets te kunnen voldoen, moet uiteraard wel sprake zijn van een naar Nederlandse begrippen reële heffing.

1.11.1.4. Naar Nederlandse maatstaven: artikel 13, tiende en veertiende lid, artikel 13a en overgangsrecht gelijkgestelde deelneming (met ingang van 2010 vervallen)
1.11.1.5. Onderworpenheidstoets. Samenhang met voorkoming van dubbele belasting; bronheffing; kwalificatieverschil
In dit onderdeel wordt ingegaan op de werking van de onderworpenheidstoets in een drietal grensoverschrijdende situaties. Het betreft achtereenvolgens de situatie dat de dochtervennootschap een vaste inrichting heeft, de situatie dat de dochtervennootschap bronheffing verrekent ter zake van een inkomende interestbate en de situatie dat met betrekking tot de dochtervennootschap sprake is van een kwalificatieverschil.

Vaste inrichting
Voor de mate van onderworpenheid van een lichaam gevestigd in het ene land met een vaste inrichting in een ander land kan een eventueel van toepassing zijnde regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing van invloed zijn. In een dergelijke situatie is de onderworpenheid van het lichaam de optelsom van de mate van onderworpenheid in het vestigingsland en de mate van onderworpenheid in het land van de vaste inrichting. Als door toepassing van een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing een deel van de winst niet of laag wordt belast, kan op dit punt sprake zijn van een stelselafwijking die leidt tot onvoldoende onderworpenheid. Een voorbeeld hiervan is de fictieve winsttoerekening op grond van het belastingverdragverdrag tussen Luxemburg en Zwitserland aan een in Luxemburg gevestigd hoofdhuis en een Zwitserse vaste inrichting die zich met financieringsactiviteiten bezig houdt.

Bronbelasting
Een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing kan ook van invloed zijn als een dochtervennootschap interest uit het buitenland ontvangt. In sommige gevallen zal het desbetreffende buitenland een bronheffing inhouden. Deze bronheffing zal veelal kunnen worden verrekend met de door de dochtervennootschap verschuldigde winstbelasting. Hoewel de bronheffing de uiteindelijk betaalde winstbelasting vermindert, leidt deze verrekening niet tot onvoldoende onderworpenheid als de winstbelasting voor verrekening ten minste 10% bedraagt. De totale belastingdruk wordt immers niet verlaagd. Dit is anders als sprake is van een zogenoemde “tax sparing credit”. In dat geval wordt er namelijk een bronheffing verrekend die niet feitelijk is geheven of wordt er een hogere bronheffing verrekend dan feitelijk is geheven. In een dergelijk geval is sprake van een afwijking van het Nederlandse stelsel als Nederland in een dergelijke situatie geen of een lagere tax sparing credit zou hebben verleend. Hetzelfde geldt voor bronheffingen op dividenden en royalty’s.

Kwalificatieverschil
Er is sprake van een kwalificatieverschil als er vanuit Nederland bezien
sprake is van een dochtervennootschap van een Nederlandse belastingplichtige, terwijl het land waarin die dochter is gevestigd niet het lichaam zelf, maar de achterliggende belanghebbende belast (in dit geval de Nederlandse belastingplichtige). In een dergelijke situatie acht ik het redelijk dat door mij wordt goedgekeurd dat het lichaam voldoende is onderworpen als de achterliggende belanghebbenden voldoende zijn onderworpen aan de winstbelasting van het land waarin het desbetreffende lichaam is gevestigd. Dit past bij de gedachte achter de onderworpenheidstoets dat de winst van de dochtervennootschap op
adequate wijze in een winstbelasting wordt betrokken.
Een kwalificatieverschil kan zich ook in de spiegelbeeldsituatie voordoen; namelijk als de buitenlandse dochter door Nederland als een transparant lichaam wordt gezien en door het andere land als een zelfstandig belastingplichtig lichaam. Dit kan gevolgen hebben voor de beoordeling van de onderworpenheid van een buitenlandse beleggingsdochter indien deze beleggingsdochter door een Nederlandse moeder wordt gehouden via een vanuit Nederlandse optiek fiscaal transparant lichaam dat door het andere land als zelfstandig belastingplichtig wordt gezien (een zogeheten hybride lichaam). Het kwalificatieverschil kan in combinatie met een fiscale consolidatie in het andere land tussen het buitenlandse hybride lichaam en de beleggingsdochter leiden tot onvoldoende onderworpenheid.

Voorbeeld
Een Nederlandse moeder houdt een buitenlandse beleggingsdochter via een vanuit Nederlandse optiek fiscaal transparant lichaam. Er is geen sprake van een vaste inrichting in het andere land. Het andere land behandelt dat lichaam als zelfstandig belastingplichtig (niet transparant). Het hybride lichaam maakt gebruik van een stelselafwijking. Te denken valt aan een fictieve kostenaftrek of aan het in aanmerking nemen van een rentelast terwijl de daaraan ten grondslag liggende schuld vanuit Nederlandse optiek fiscaal niet bestaat. Als een verlies van dit hybride lichaam dat wordt veroorzaakt door de stelselafwijking, via een fiscaal consolidatieregime wordt afgezet tegen winsten van de beleggingsdochter, leidt dit tot onvoldoende onderworpenheid, ook als de beleggingsdochter zonder toepassing van het consolidatieregime wel voldoende onderworpen zou zijn geweest.

Verzoek om goedkeuring
Ingeval in vorenbedoelde situaties een kwalificatieverschil (in combinatie met een fiscale consolidatieregime) leidt tot onvoldoende onderworpenheid, kan een verzoek worden gericht aan het Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst, om goed te keuren dat toch sprake is van voldoende onderworpenheid. Het verzoek dient te worden ingediend door tussenkomst van de inspecteur dan wel het APA/ATR-team (Belastingdienst/Rijnmond).

1.11.2. Bezittingentoets
1.11.2.1. Consolidatie
Bij de consolidatie kan de belastingplichtige kiezen of hij consolideert op basis van commerciële cijfers of op de waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat deze keuze geldt voor alle lichamen in het desbetreffende concernonderdeel, en dat belastingplichtige hier over de jaren heen een bestendige gedragslijn dient te volgen.

1.11.2.2. Toerekening middellijke belangen
Ter bepaling van de toerekeningbalans dienen de bezittingen van middellijke belangen naar evenredigheid in aanmerking te worden genomen. Dat geldt niet voor de toepassing van de wetsfictie dat belangen kleiner dan 5% een belegging zijn (artikel 13, veertiende lid, onderdeel a, Wet Vpb).

Voorbeeld
Een Nederlandse vennootschap heeft een directe dochter die 5% van de aandelen houdt in (klein)dochter 2, die op haar beurt 50% bezit van de aandelen in (achterklein)dochter 3. Voor beide deelnemingen zullen de bezittingen pro rata, in casu voor 5% respectievelijk 2,5%, op de toerekeningbalans verschijnen. Echter, voor de toepassing van artikel 13, veertiende lid, Wet Vpb blijft het bezitspercentage bepalend van het lichaam dat het desbetreffende belang onmiddellijk houdt. Ondanks het feit dat de Nederlandse vennootschap een middellijk belang heeft van minder dan 5% in (achterklein)dochter 3, is artikel 13, veertiende lid, Wet Vpb hier niet van toepassing.

1.11.2.3. Onderlinge vorderingen en schulden; dubbeltellingen
Voor de toepassing van de bezittingentoets van artikel 13, elfde lid, onderdeel b, Wet Vpb worden de bezittingen van de directe dochtermaatschappij waarin de deelneming wordt gehouden en haar dochters, kleindochters enz. (naar rato van het belang) bij elkaar opgeteld. De passiva blijven buiten aanmerking. Indien een geldbedrag in meerdere schakels van een concern wordt doorgeleend kan dit, ook na de toepassing van artikel 13, vijftiende lid, Wet Vpb, leiden tot dubbeltellingen.

Goedkeuring
Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat de toe te rekenen vorderingen van een dochter of kleindochter enz. niet tot de bezittingen worden gerekend, voor zover die dochter of kleindochter enz. tegenover de desbetreffende vordering een schuld heeft aan het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden dan wel een lichaam waarvan de bezittingen worden toegerekend aan het lichaam waarin de deelneming wordt gehouden. Na toepassing van deze goedkeuring blijft bij zo’n doorlening op de toerekeningbalans één vordering over; deze vordering wordt aangemerkt als een vrije belegging.

1.12. Artikel 13, twaalfde lid, Wet Vpb
1.12.1. Artikel 13, twaalfde lid, onderdeel a, Wet Vpb (vrije beleggingen)
Vrije beleggingen zijn ingevolge artikel 13, twaalfde lid, onderdeel a, onder meer andere beleggingen dan die welke redelijkerwijs noodzakelijk zijn in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de beleggingen bezit. Bij deze laatste toets is van belang welke plaats het vermogensbestanddeel inneemt in het vermogen van de desbetreffende dochtermaatschappij. Bij deze beoordeling wordt het gehele vermogen van de dochtermaatschappij in ogenschouw genomen, dus zowel de actiefzijde als de passiefzijde van de balans.

1.12.1.1. Handelsvorderingen
Naar mijn mening kunnen voor de toepassing van artikel 13, twaalfde lid, onderdeel a, Wet Vpb handelsvorderingen waarvan de betalingstermijn korter is dan drie maanden, niet worden begrepen onder de vrije beleggingen. Is sprake van een langere betalingstermijn, dan zal moeten worden bezien of het verstrekte krediet redelijkerwijs noodzakelijk is in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam, dat de handelsvordering op zijn balans heeft. Is dit het geval dan is geen sprake van een vrije belegging.

1.12.1.2. Overnamekas en andere liquiditeiten
Beleggingen die redelijkerwijs noodzakelijk zijn in het kader van de ondernemingsactiviteiten van het lichaam dat de beleggingen bezit, zijn geen vrije beleggingen. Zijn de liquiditeiten noodzakelijk voor de uitoefening van de onderneming van het lichaam (overnamekas), dan kwalificeren zij niet als vrije beleggingen. Dit laatste kan het geval zijn indien aannemelijk wordt gemaakt dat de liquiditeiten worden aangehouden met het oog op een investering in activa (inclusief belangen in andere ondernemingen) die voor de ondernemingsactiviteiten van het lichaam noodzakelijk zijn.

1.12.1.3. Begrip onroerende zaken
Voor de uitleg van het begrip onroerende zaken – daaronder mede begrepen rechten die direct of indirect betrekking hebben op onroerende zaken - in artikel 13, twaalfde lid, onderdeel a, Wet Vpb wordt overeenkomstig het OESO Modelverdrag uitgegaan van de betekenis die dat begrip heeft volgens de wetgeving van de staat waarin de desbetreffende onroerende zaak is gelegen.

1.13. Artikel 13, dertiende lid, Wet Vpb
1.14. Artikel 13, veertiende lid, Wet Vpb
1.14.1. Belang van minder dan 5%
Op grond van artikel 13, veertiende lid, Wet Vpb worden bezittingen die bestaan uit belangen in lichamen, voor de toepassing van artikel 13, elfde en twaalfde lid en artikel 13a Wet Vpb in ieder geval als belegging aangemerkt indien zij bestaan uit belangen van minder dan 5% van het nominaal gestorte aandelenkapitaal, van het aantal in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid of van de gerechtigdheid in het door een commanditaire vennootschap behaalde voordeel. Deze wetsfictie geldt alleen indien de vennootschap die het belang onmiddellijk houdt, een belang heeft van minder dan 5%.

2. Artikel 13a, 13aa Wet Vpb
3. Artikel 13b, 13ba Wet Vpb
3.1. Artikel 13b Wet Vpb
3.1.1. Artikel 13b, eerste lid, Wet Vpb
3.1.1.1. Begrip deelneming; middellijk gehouden buitenlands belang
Artikel 13b, eerste lid, Wet Vpb is van toepassing bij een afgewaardeerde vordering op een lichaam waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam een deelneming heeft. De bepaling is ook van toepassing ingeval de deelneming wordt gehouden door een verbonden lichaam dat niet kan worden aangemerkt als een belastingplichtige voor de heffing van de vennootschapsbelasting (zie ook Eerste Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 686, C, blz. 3).

3.1.1.2. Begrip afgewaardeerde schuldvordering
Artikel 13b, eerste lid, Wet Vpb is van toepassing ingeval een schuldvordering is afgewaardeerd ten laste van de in Nederland belastbare winst. Uit de parlementaire behandeling van artikel 13b Wet Vpb blijkt dat het begrip afwaardering ruim moet worden opgevat.

Voorbeeld
Belastingplichtige X BV heeft een vordering op haar dochtervennootschap Y. Deze vordering is op de nominale waarde gewaardeerd. Het aandelenbezit in Y vormt een deelneming. X besluit haar dochtervennootschap Y te liquideren. Y keert al haar bezittingen, bestaande uit de aandelen in vennootschap Z, uit aan X ter voldoening van haar schuld. De waarde van de aandelen Z is lager dan de boekwaarde van de vordering.

In casu ontvangt de schuldeiser in het kader van de liquidatie van de schuldenaar ter aflossing van haar schuldvordering een pakket aandelen, waarvan de waarde lager is dan de boekwaarde van de schuldvordering. Dit moet worden opgevat als een (definitieve) afwaardering van de schuldvordering. Dit standpunt is in overeenstemming met de bedoeling van artikel 13b Wet Vpb. Dit artikel tracht claimverlies te voorkomen in de gevallen waarin de toekomstige waardestijging van een vordering niet in Nederland kan worden belast. De schuldeiser heeft ter aflossing van haar schuldvordering een aandelenpakket in Z verkregen. Als de aandelen Z in waarde stijgen is de winst daaruit vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling. Het verlies op de vordering kan in de toekomst dus niet meer worden gecompenseerd met te belasten winst.

In artikel 13b, eerste lid, Wet Vpb is bepaald dat de schuldeiser in sommige gevallen tot zijn winst moet rekenen het bedrag van de afwaardering. Uit artikel 13b, derde lid, Wet Vpb volgt dat het eerste lid ook van toepassing is indien de onderneming van de schuldenaar wordt vervreemd aan de schuldeiser. In casu bestaat de onderneming van Y uit het aandelenpakket in Z en de schuld aan X. De aandelenoverdracht in het kader van de liquidatie van de schuldenaar dient als een vervreemding van haar onderneming te worden aangemerkt (zie ook Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 686, nr. 3, blz. 9, laatste alinea).

3.1.2. Artikel 13b, tweede lid, Wet Vpb
3.1.3. Artikel 13b, derde lid, Wet Vpb
3.1.3.1. Afwaardering van schuldvordering ten gevolge van valutaverlies
Indien een schuldvordering op een vennootschap waarin een deelneming wordt gehouden is afgewaardeerd ten laste van in Nederland belastbare winst, heeft de vervreemding of overbrenging van de schuldvordering in bepaalde gevallen tot gevolg dat de afwaardering moet worden teruggenomen (artikel 13b, eerste en tweede lid, Wet Vpb). Deze bepaling ziet niet alleen op waardedalingen van een schuldvordering door de slechte gang van zaken bij de schuldenaar, maar ook op waardedalingen van een schuldvordering t.g.v. valutaverliezen.

De afwaardering moet ook worden teruggenomen indien de onderneming of een gedeelte van de onderneming van de schuldenaar wordt vervreemd aan de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon (artikel 13b, derde lid, Wet Vpb). De reden hiervoor is dat de vervreemding van de onderneming tot gevolg heeft dat een waardestijging van de afgewaardeerde schuldvordering (door een betere gang van zaken van de onderneming van de schuldenaar) zich niet meer kan voordoen.

Ingeval echter de waardedaling van een vordering louter is veroorzaakt door valutaverliezen, is naar mijn mening geen sprake van een situatie die artikel 13b, derde lid, Wet Vpb wil treffen. De mogelijkheid dat de vordering weer in waarde stijgt (door valutawinsten), wordt namelijk niet beïnvloed door de vervreemding van de onderneming van de schuldenaar.

Tevens sta ik hierbij toe dat de inspecteurs namens mij en onder het stellen van de hierna vermelde voorwaarden goedkeuren dat de toepassing van artikel 13b, derde lid, Wet Vpb achterwege blijft. De voorwaarden zijn:

1. de vordering op de schuldenaar is volwaardig;

2. de onderneming is vervreemd tegen een zakelijke tegenprestatie;

3. de afwaardering van de vordering is louter veroorzaakt door valutaverliezen;

4. een latere waardestijging van de (door valutaverliezen) afgewaardeerde vordering leidt tot winst die in Nederland belastbaar is;

5. een latere niet door valutaverliezen veroorzaakte waardedaling van de vordering leidt tot een evenredige terugneming van de goedkeuring.

Ik verleen hierbij de inspecteur toestemming als volgt te beslissen op zo’n verzoek:

Onder verwijzing naar punt 3.1.3.1 van het besluit van < datum >, nr. DGB2010/2154M, keur ik goed dat de toepassing van artikel 13b, derde lid, Wet Vpb 1969 achterwege blijft ten aanzien van de overdracht van de onderneming of een gedeelte van de onderneming door …….(naam vervreemder/schuldenaar) aan …………(naam verkrijger).

Ik verbind aan deze goedkeuring de volgende voorwaarden:
………
(neem hier de voorwaarden 1 tot en met 5 over).

4. Artikel 13c, 13ca Wet Vpb
4.1. Artikel 13c Wet Vpb
4.1.1. Artikel 13c, eerste lid, Wet Vpb
4.1.1.1. Positieve voordelen
Als reden voor de invoering van artikel 13c Wet Vpb is genoemd het ontlopen van de inhaalregeling (doordat belastingplichtige de vaste inrichting omzet in een deelneming).

Bij het maken van de wettelijke regeling heeft de wetgever geen aansluiting gezocht bij de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming, die zijn toe te rekenen aan de buitenlandse onderneming, maar heeft hij ervoor gekozen in artikel 13c, eerste lid, Wet Vpb aan te sluiten bij de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming in het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet. Dat betekent dat bij artikel 13c, eerste lid, Wet Vpb niet van belang is of de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming toerekenbaar zijn aan vorenbedoelde voortgezette buitenlandse onderneming dan wel aan andere activiteiten van de deelneming.
Belastingplichtige kan echter een beroep doen op toepassing van de hardheidsclausule ingeval belastingplichtige:
- aannemelijk maakt dat toepassing van artikel 13c Wet Vpb leidt tot kennelijke onredelijkheid, en
- aantoont tot welk bedrag sprake is van kennelijk onredelijke toepassing van artikel 13c Wet Vpb.

Het feit dat de wettekst aansluit bij de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming (zie hiervóór) en niet de mogelijkheid van winstsplitsing biedt, leidt op zich niet tot kennelijke onredelijkheid. Naar mijn mening is echter wél sprake van kennelijke onredelijkheid ingeval bijvoorbeeld de buitenlandse onderneming altijd verliesgevend is geweest en kort na de omzetting wordt beëindigd vanwege de slechte gang van zaken. Ook in andere gevallen van kennelijke onredelijkheid kan belastingplichtige een verzoek indienen om toepassing van de hardheidsclausule.

Het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule moet worden gericht aan het ministerie.

4.1.2. Artikel 13c, tweede lid, Wet Vpb
4.1.3. Artikel 13c, derde lid, Wet Vpb
4.1.4. Artikel 13c, vierde lid, Wet Vpb
4.1.4.1. Positieve voordelen
In artikel 13c, vierde lid, Wet Vpb1) is een regeling getroffen waardoor artikel 13c Wet Vpb ook van toepassing is ingeval de aandelen van het lichaam, waarin de buitenlandse onderneming (vaste inrichting) wordt voortgezet, niet direct in het bezit zijn van de belastingplichtige, maar indirect via een deelneming.
......
1) In werking getreden op 9 maart 2007 (Wet van 17 februari 2007, Stb. 84).

Ook hierbij heeft de wetgever aangesloten bij de positieve voordelen uit hoofde van die deelneming; de regeling geldt echter niet voor zover aannemelijk is dat het positieve voordeel uit hoofde van de deelneming niet toerekenbaar is aan het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet. De regeling is dus in beginsel van toepassing op de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming, die toerekenbaar zijn aan het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet. Ook hierbij is niet van belang of de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming, die toerekenbaar zijn aan het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet, toerekenbaar zijn aan de voortgezette buitenlandse onderneming dan wel aan andere activiteiten van het lichaam.

Belastingplichtige kan echter een beroep doen op toepassing van de hardheidsclausule ingeval belastingplichtige:
- aannemelijk maakt dat toepassing van artikel 13c Wet Vpb leidt tot kennelijke onredelijkheid, en
- aantoont tot welk bedrag sprake is van kennelijk onredelijke toepassing van artikel 13c Wet Vpb.

Het feit dat de wettekst aansluit bij de positieve voordelen uit hoofde van de deelneming die toerekenbaar zijn aan het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet (zie hiervóór) en niet de mogelijkheid van winstsplitsing biedt op het niveau van het lichaam dat de buitenlandse onderneming voortzet, leidt op zich niet tot kennelijke onredelijkheid. Naar mijn mening is echter wél sprake van kennelijke onredelijkheid ingeval bijvoorbeeld de buitenlandse onderneming altijd verliesgevend is geweest en kort na de omzetting wordt beëindigd vanwege de slechte gang van zaken. Ook in andere gevallen van kennelijke onredelijkheid kan belastingplichtige een verzoek indienen om toepassing van de hardheidsclausule.

Het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule moet worden gericht aan het ministerie.

4.2. Artikel 13ca Wet Vpb (Overgangsregeling)
Artikel 13ca van de Wet Vpb is met ingang van 1 januari 2006 vervallen. Indien met betrekking tot een deelneming een afwaarderingsverlies als bedoeld in artikel 13ca van de Wet Vpb in aanmerking is genomen, blijven de daarop betrekking hebbende bepalingen zoals deze op 31 december 2005 luidden van toepassing. Het gaat dan met name om de bepalingen op grond waarvan de afwaardering moet worden teruggenomen: zie de in artikel V van de Wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 684 (Wet Vpb-pakket 2006) opgenomen overgangsregeling. In dit besluit wordt met een verwijzing naar artikel 13ca deze overgangsregeling bedoeld.

4.2.1. t/m 4.2.4. Artikel 13ca, eerste t/m vierde lid, Wet Vpb
4.2.5. Artikel 13ca, vijfde lid (tot 9 december 2005 vierde lid, Wet Vpb)
4.2.5.1. Tijdstip winstneming bij opneming in fiscale eenheid van afgewaardeerde deelneming
Op grond van artikel 13ca, vijfde lid, slotzin, Wet Vpb is bij opneming in een fiscale eenheid van de afgewaardeerde deelneming het bepaalde in artikel 13ca, vijfde lid, eerste volzin, Wet Vpb van overeenkomstige toepassing. Op grond van die eerste volzin dient het eerder op grond van artikel 13ca Wet Vpb genomen afwaarderingsverlies – voor zover dat nog niet eerder tot de winst is gerekend – bij vervreemding van de deelneming tot de winst te worden gerekend in het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt.

Ingeval de voeging plaatsvindt per begin van het boekjaar van de moedermaatschappij, dient naar mijn mening de winstneming plaats te vinden in het jaar waarin de voeging plaatsvindt, en niet in het jaar direct voorafgaande aan de voeging.

4.2.5.2. Uitstel winstneming met het oog op toekomstig liquidatieverlies
Een belastingplichtige mag bij ontbinding van een met toepassing van artikel 13ca Wet Vpb afgewaardeerde deelneming de toevoeging aan de winst (op grond van artikel 13ca, vijfde lid, Wet Vpb) niet uitstellen tot het jaar waarin met betrekking tot de deelneming het liquidatieverlies wordt genomen.

Uit de tekst van artikel 13ca, vijfde lid, Wet Vpb blijkt door de woordkeuze duidelijk dat de wetgever in dat artikel geen aansluiting heeft gezocht bij de systematiek van de liquidatieverliesregeling in artikel 13d Wet Vpb. Bovendien staat bij ontbinding niet vast dat te zijner tijd een liquidatieverlies kan/mag worden genomen. De werking van bijvoorbeeld artikel 13d, negende lid, Wet Vpb kan dit belemmeren.

5. Artikel 13d Wet Vpb
Inleiding
Op grond van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb blijven bij het bepalen van de winst buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming (deelnemingsvrijstelling). Dit betekent dat waardestijgingen en ook waardedalingen van een aandelenpakket, waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, de winst niet beïnvloeden.

In afwijking van de hoofdregel van artikel 13, eerste lid, Wet Vpb is voor liquidatieverliezen in artikel 13d Wet Vpb een bijzondere regeling getroffen.
Artikel 13d, eerste lid, Wet Vpb bepaalt dat de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin de belastingplichtige een deelneming heeft, is ontbonden (liquidatieverlies). De omvang van het liquidatieverlies wordt vastgesteld op het bedrag dat de belastingplichtige voor de deelneming heeft opgeofferd minus de liquidatie-uitkeringen. Artikel 13d bevat een aantal bepalingen hoe het liquidatieverlies moet worden berekend (leden 2 t/m 8). In het negende lid is bepaald op welk tijdstip het liquidatieverlies in aanmerking wordt genomen.

5.1. Artikel 13d, eerste lid, Wet Vpb
5.1.1. Van toepassing zijnde wettekst
Bij de toepassing van artikel 13d Wet Vpb valt het tijdstip van de ontbinding van de deelneming (artikel 13d, eerste lid) vaak in een eerder jaar dan het tijdstip waarop de vereffening van de dochter waarin een deelneming wordt gehouden is voltooid (artikel 13d, negende lid). Door een wetswijziging kan het regime in het jaar waarin de dochter waarin een deelneming wordt gehouden is ontbonden afwijken van het regime in het jaar waarin de vereffening is voltooid.

Bij het claimen van het liquidatieverlies is naar mijn mening bepalend de wettekst zoals deze geldt op het moment dat fiscaal het liquidatieverlies in aanmerking wordt genomen. De wettekst die geldt op het tijdstip van de vereffening is dus bepalend.

5.1.2. Verruiming van het begrip liquidatie van het lichaam waarin een deelneming wordt gehouden voor de toepassing van artikel 13d Wet Vpb
Ingevolge artikel 13d Wet Vpb kan slechts formele liquidatie (ontbinding en vereffening) van een lichaam waarin wordt deelgenomen aanleiding geven tot het bij de winstbepaling van het deelnemende lichaam in aanmerking nemen van een verlies op de deelneming.

In de praktijk kunnen zich evenwel situaties voordoen waarin het lichaam waarin wordt deelgenomen weliswaar niet formeel is ontbonden of kan worden ontbonden, maar waarbij een toestand is ingetreden die materieel met liquidatie is gelijk te stellen. Te denken valt bijvoorbeeld aan het geval waarin een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij haar werkzaamheden wegens politieke omstandigheden blijvend moet beëindigen. Voorts kan worden gedacht aan het geval van nationalisatie van een dochtermaatschappij waarbij de moedermaatschappij alle zeggenschap in de dochtermaatschappij verliest en de investering geen vruchten meer afwerpt.

Goedkeuring
Ik keur goed dat vorenbedoelde twee gevallen worden beschouwd als een liquidatie in de zin van artikel 13d Wet Vpb, zodat de liquidatieverliesregeling van artikel 13d Wet Vpb overeenkomstige toepassing kan vinden.

In andere situaties waarin de deelneming niet formeel is ontbonden of kan worden ontbonden, maar waarbij een toestand is ingetreden die materieel gelijk staat met een formele liquidatie, kan de belanghebbende een verzoek aan het ministerie richten. Daar zal per geval worden bezien of er aanleiding is tot toepassing van artikel 63 van de AWR.

Voor de volledigheid verwijs ik naar de in punt 5.9.1 getroffen regeling bij langlopende liquidaties, waarbij wel ontbinding plaatsvindt maar de vereffening lang duurt.

5.2. Artikel 13d, tweede lid, Wet Vpb
5.2.1. Opgeofferd bedrag; bonusaandelen
Indien een houdster van een deelneming uit de winst van de dochter waarin een deelneming wordt gehouden een bonusaandeel ontvangt, heeft dit geen effect op het voor de deelneming opgeofferde bedrag. Het maakt daarbij geen verschil of de uitgifte van het bonusaandeel geput wordt uit nieuwe winstreserves dan wel reserves die reeds bestonden ten tijde van de verwerving van de deelneming (meegekocht dividend). Hoewel bij de dochtermaatschappij een verschuiving plaatsvindt van winstreserves naar kapitaal/agio, kan niet gezegd worden dat de moedermaatschappij ter gelegenheid van de uitgifte van de winstbonusaandelen iets opoffert.

5.3. Artikel 13d, derde lid, Wet Vpb
5.4. Artikel 13d, vierde lid, Wet Vpb
5.4.1. Vervreemding binnen concern
Het bepaalde in artikel 13d, vierde lid, Wet Vpb is bij belastingplichtige van toepassing, ingeval de tot het vermogen van haar te liquideren tussenhoudster (TH) behorende deelneming (D) is vervreemd aan een dochtervennootschap van TH. De bepaling is ook van toepassing indien voorafgaand aan de liquidatie van TH deelneming D wordt geliquideerd.

Voorbeeld
Belastingplichtige houdt alle aandelen in tussenhoudster TH. TH houdt alle aandelen in deelneming D. De aandelen in D worden ingebracht in een nieuw opgerichte vennootschap, waarvan TH alle aandelen houdt.
Enkele jaren later worden achtereenvolgens D en TH geliquideerd.

Bij liquidatie van TH dient de waardedaling van de aandelen D die zich heeft voorgedaan in de periode dat TH de aandelen in D hield in aanmerking te worden genomen. Dit betekent dat het liquidatieverlies in TH slechts in aanmerking wordt genomen voor zover dit verlies het bedrag van de waardedaling in D te boven gaat. De omstandigheid dat D na de verhanging middellijk behoort tot het vermogen van TH en wordt geliquideerd voordat TH wordt geliquideerd, betekent niet dat met deze waardedaling geen rekening hoeft te worden gehouden. Artikel 13d, vierde lid, Wet Vpb wil bewerkstelligen dat per saldo alleen de eigen verliezen van TH bijdragen aan de omvang van het liquidatieverlies van belastingplichtige in TH. Een deelnemingsverlies van TH wordt door de werking van de deelnemingsvrijstelling niet als eigen verlies aangemerkt. Het gaat daarbij om het verlies dat door TH op D wordt geleden sedert de verkrijging door belastingplichtige van de deelneming in TH.

Uit de tekst van artikel 13d, vierde lid, blijkt dat bepalend is of tot het vermogen van het ontbonden lichaam (TH) een deelneming (D) heeft behoord die is vervreemd en die in waarde is gedaald. De deelneming D is door TH vervreemd aan de tot het concern behorende vennootschap. Hieraan doet niet af dat na de vervreemding deelneming D middellijk behoort tot het vermogen van TH en evenmin dat D na de vervreemding (en voorafgaande aan de liquidatie van TH) wordt geliquideerd. Een andere redenering zou in strijd komen met doel en strekking van artikel 13d, vierde lid, Wet Vpb (voorkomen dubbele verliesverrekening).

5.5. t/m 5.8. Artikel 13d, vijfde t/m achtste lid, Wet Vpb
5.9. Artikel 13d, negende lid, Wet Vpb
Het negende lid van artikel 13d Wet Vpb bepaalt dat het liquidatieverlies eerst op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid in aanmerking wordt genomen, mits wordt voldaan aan een aantal wettelijke vereisten.

De keuze voor het tijdstip waarop de vereffening is voltooid wordt in de parlementaire behandeling nog nader gemotiveerd:
a. door de liquidatie van de dochter heeft de fiscus de zekerheid dat de mogelijkheid van verliescompensatie voorgoed verloren is gegaan;
b. in een eerder jaar dan waarin de vereffening van de dochter plaatsvindt kan het liquidatieverlies nog niet worden berekend, omdat dit mede afhankelijk is van de liquidatie-uitkeringen.

5.9.1. Vereffening
5.9.1.1. Tijdstip vereffening voltooid; Langlopende liquidatie
In een aantal gevallen van een langlopend faillissement of een langlopende liquidatie van lichamen waarin een deelneming wordt gehouden is mij verzocht artikel 63 van de AWR toe te passen. Naar aanleiding van deze verzoeken is het volgende beleid ontwikkeld.

Goedkeuring
Indien in het achtste jaar volgende op ofwel het jaar waarin de dochter in staat van faillissement is verklaard, ofwel het jaar waarin het besluit tot liquidatie van de dochter is genomen de vereffening, buiten de wil van belanghebbende, nog niet is voltooid, keur ik goed dat het liquidatieverlies ten laste van de winst van dat achtste jaar wordt gebracht, mits belanghebbende ten genoegen van de belastingdienst verklaart dat, indien in enig jaar nog voordelen uit hoofde van de deelnemingen opkomen, deze voordelen bij het bepalen van de winst niet buiten aanmerking zullen blijven.

Indien het nog niet voltooid zijn van de vereffening is te wijten aan belanghebbende, of indien overigens bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven, zulks ter beoordeling van de belastingdienst, dient het verzoek te worden voorgelegd aan het ministerie. Daar zal per geval worden bezien of er aanleiding is tot toepassing van artikel 63 van de AWR.

Voor gevallen waarin de dochter niet formeel is ontbonden of kan worden maar waarbij een toestand is ingetreden die materieel gelijk staat met een formele liquidatie: zie onderdeel 5.1.2.

5.9.1.2. Tijdstip vereffening voltooid; strike-offprocedure
Naar buitenlands recht is het mogelijk om een vennootschap te ontbinden op grond van een zogeheten “strike off procedure”. Dit is een vereenvoudigde procedure om een vennootschap te ontbinden, zonder dat een formeel vereffeningtraject behoeft te worden doorlopen. Belangrijke voorwaarde voor toepassing van de regeling is dat er geen sprake is van openstaande schulden aan derden. Een bijzonder aspect daarbij is dat het Engelse recht de mogelijkheid biedt de ontbonden rechtspersoon door tussenkomst van de rechter te laten herleven.

De vraag is of het voorwaardelijke karakter van de strike-offprocedure eraan in de weg staat om aan te nemen dat sprake is van ontbinding en vereffening in de zin van artikel 13d, negende lid, aanhef, Wet Vpb.

Ik ben van mening dat een strike-offprocedure kan worden beschouwd als een ontbinding en vereffening in de zin van artikel 13d, negende lid, aanhef, Wet Vpb, mits belastingplichtige - ten overstaan van de bevoegde inspecteur:

1. ermee instemt dat het liquidatieverlies wordt teruggenomen in het jaar waarin de vennootschap herleeft, en

2. zich ertoe verbindt de belastingdienst te informeren zodra de ontbonden vennootschap herleeft.

5.9.2. Voortzetting
In artikel 13d, negende lid, jº. artikel 13e Wet Vpb wordt effectuering van de liquidatiebepaling opgeschort indien de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of gedeeltelijk wordt voortgezet door de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam.

5.9.2.1. Gehele of gedeeltelijke voortzetting
Ik merk in de eerste plaats op dat een onderneming niet gedeeltelijk is voortgezet indien de onderneming geheel is gestaakt; daarbij wordt het gestaakt zijn van een onderneming opgevat overeenkomstig artikel 20, vijfde lid, Wet Vpb (tekst tot 1 januari 2001), thans artikel 20a, negende lid, onderdeel a, Wet Vpb.
Voorts behoeft er naar mijn mening in twijfelgevallen geen gedeeltelijke voortzetting te worden aangenomen:
a. indien de voortgezette activiteiten kwalitatief bijkomstig en qua omvang gering, dat wil zeggen minder dan 5%, zijn ten opzichte van de onderneming van het ontbonden lichaam.
Kwalitatief bijkomstig wil in dit verband zeggen dat het geen speerpuntactiviteit van het concern mag zijn die op het moment van liquidatie kwantitatief nog niet veel voorstelt maar als veelbelovend is aan te merken, hetgeen ook de reden is om deze activiteiten in het kader van de liquidatie niet te beëindigen of te verkopen, maar elders binnen het concern voort te zetten.
b. indien de voortgezette activiteiten de functie hebben van voorbereidende of hulpactiviteiten in de onderneming van het ontbonden lichaam.
Een voorbeeld hiervan is het onderbrengen van resterende service- c.q. garantieactiviteiten van het ontbonden lichaam elders binnen het concern.
c. vanwege de enkele omstandigheid dat de omzet van de geliquideerde dochter wordt verdeeld door de markt met als gevolg dat een deel daarvan weer aan het concern toevalt.

Slechts indien van die omzet een duidelijk meer dan evenredig deel toevalt aan het resterende concern valt hieraan enige steun te ontlenen voor de stelling dat sprake is van gedeeltelijke voortzetting binnen concern.

In dit verband merk ik op dat houdsteractiviteiten geen aanleiding geven tot het constateren van een voortgezette onderneming; dergelijke activiteiten hebben hun effect op het liquidatieverlies via artikel 13d, vierde lid, van de Wet Vpb, en niet via artikel 13d, negende lid jº. artikel 13e van de Wet Vpb.

5.9.2.2. Voortzetting; moment toetsing verbondenheid
Indien de onderneming van een ontbonden lichaam wordt voortgezet door een met de moedervennootschap verbonden lichaam, en dit verbonden lichaam enige tijd na deze voortzetting wordt vervreemd, wordt de verbondenheid alsnog verbroken. Indien de dochter geruime tijd daarna wordt geliquideerd, kan ter zake van deze liquidatie geen liquidatieverlies worden genomen, omdat de voortzettingbepaling daaraan in de weg staat. Anders gezegd: op het moment van voortzetting van de onderneming wordt voor de toepassing van artikel 13d en 13e Wet Vpb getoetst of sprake is van verbondenheid. Hieraan doet niet af dat ten tijde van de liquidatie van de dochter door de daaraan voorafgaande vervreemding van de aandelen in het verbonden lichaam geen sprake meer is van verbondenheid.

Goedkeuring
In een concreet geval heb ik evenwel, vanwege de daarbij spelende feiten en omstandigheden, met toepassing van artikel 63 AWR goedgekeurd dat de voortzettingbepaling in artikel 13d, negende lid, onderdeel b, ten tweede, Wet Vpb buiten toepassing blijft. Aan deze goedkeuring heb ik de voorwaarde verbonden dat toepassing van artikel 13e, tweede lid, Wet Vpb, nl. de verhoging van het opgeofferde bedrag van de deelneming die de onderneming heeft voortgezet, achterwege blijft.
De bedoelde feiten en omstandigheden zijn:
- er is geen sprake van een samenstel van rechtshandelingen (dat gericht is op toepassing van de liquidatieverliesregeling),
- de aandelen van de vennootschap die de onderneming heeft voortgezet, zijn tezamen met aandelen in andere concernvennootschappen vervreemd, en
- voorafgaand aan deze vervreemding zijn de aandelen in de voortzettende vennootschap en de andere concernvennootschappen niet binnen concern verhangen.

Als zich een situatie voordoet die vergelijkbaar is met het hiervoor omschreven geval, kan een verzoek om toepassing van artikel 63 AWR worden gericht aan het ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst.

6. Artikel 13e Wet Vpb
7. Artikel 13h Wet Vpb
8. Artikel 13i Wet Vpb
9. Artikel 13j Wet Vpb
10. Artikel 13k Wet Vpb
11. Artikel 23c Wet Vpb
11.1. en 11.2. Artikel 23c, eerste en tweede lid, Wet Vpb
11.3. Artikel 23c, derde lid, Wet Vpb
11.3.1. Deelnemingsverrekening. Rechtsvorm; moeder/dochterrichtlijn; Verenigd Koninkrijk en Gemenebestlanden
Ten aanzien van het Verenigd Koninkrijk moet onderscheid worden gemaakt tussen gebiedsdelen die behoren tot de Europese Unie en die behoren tot het Gemenebest.

Tot de eerstgenoemde categorie behoort bijvoorbeeld Gibraltar. Ingevolge de toetredingsakte van het Verenigd Koninkrijk tot de Europese Gemeenschappen (Pb EG L73 van 27 maart 1972) en artikel 355 VwEU behoort Gibraltar tot de Europese Unie. Een limited opgericht naar het recht van Gibraltar wordt geacht te zijn opgericht naar Brits recht. De rechtsvorm valt dan onder de vennootschappen naar Brits recht, die op de bij de richtlijn behorende bijlage1) zijn vermeld.
Dit heeft tot gevolg deze Gibraltar-limited een rechtsvorm is zoals opgenomen in de bijlage bij de moeder/dochterrichtlijn (Richtlijn 90/435/EEG), zodat wordt voldaan aan artikel 23c, derde lid, ten eerste, Wet Vpb. Voor het van toepassing kunnen zijn van artikel 23c, derde lid, ten eerste, Wet Vpb dient uiteraard ook aan de overige voorwaarden te zijn voldaan.
.....
1) Vennootschappen naar Brits recht zijn eveneens opgenomen in de door richtlijn 2003/123/EG gewijzigde bijlage.

De Turks and Caicos Islands zijn een voorbeeld van een gebiedsdeel dat behoort tot het Britse Gemenebest, maar geen onderdeel zijn van het Verenigd Koninkrijk; evenmin is sprake van een vennootschap opgericht naar Brits recht. Een limited die is opgericht naar het recht van de Turks and Caicos Islands valt niet onder de vennootschappen naar Brits recht, die op de bij de richtlijn behorende bijlage zijn vermeld. Dit betekent dat bij een Turks and Caicos-limited geen sprake is van een rechtsvorm zoals opgenomen in de bijlage bij de moeder/dochterrichtlijn (Richtlijn 90/435/EEG), zodat niet wordt voldaan aan artikel 23c, derde lid, ten eerste, Wet Vpb.

12. Ingetrokken regeling(en)
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

Besluit van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M.

13. Inwerkingtreding (en vervaldatum)
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het is geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 12 juli 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.

Besluit van 12 juli 2010, nr. DGB2010/4141M, Staatscourant 2010, 11252
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit betreft de toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.99a Wet IB 2001. In dit besluit wordt onder meer uitvoering gegeven aan een toezegging aan de Tweede Kamer voor gevallen waarin inbreng plaatsvindt van een onroerende zaak door in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Tevens wordt er een goedkeuring verleend in geval van staking van een gedeelte van de werkzaamheid.

1. Inleiding
Op grond van artikel 3.99a van de Wet IB 2001 kan een onroerende zaak die ter beschikking wordt gesteld in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001, in 2010 geruisloos worden overgedragen aan een NV of BV. In dit besluit wordt nader ingegaan op enkele aspecten van deze regeling.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen
Wet IB 2001 : Wet inkomstenbelasting 2001
Wet VPB 1969 : Wet op de vennootschapsbelasting 1969
TBS-regeling : Terbeschikkingstellingsregeling
Vennootschap : de naar Nederlands recht opgerichte naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 64, respectievelijk 175, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek
Overgangstijdstip : het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting

2. Onroerende zaken/landbouwvrijstelling
In de parlementaire geschiedenis van artikel 3.99a van de Wet IB 2001 wordt uitsluitend gesproken over doorschuiving bij inbreng van een “ter beschikking gesteld pand” in een vennootschap. In artikel 3.99a van de Wet IB 2001 is evenwel bepaald dat de faciliteit van toepassing is op onroerende zaken. Dit betekent dat ook op (onbebouwde) gronden de faciliteit van toepassing is. Hierbij verdient de geruisloze doorschuiving van landbouwgronden bijzondere aandacht. Uit artikel 3.95 van de Wet IB 2001 volgt dat bij de bepaling van het resultaat artikel 3.12 van de Wet IB 2001 (de landbouwvrijstelling) niet van toepassing is. Bij inbreng van landbouwgrond tegen de boekwaarde dient dan ook een belastingclaim te worden vastgesteld voor het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB1] van de grond op het overgangstijdstip (compartimenteringsleer). Als de meerwaarde te zijner tijd gerealiseerd wordt door de vennootschap moet deze claim in de heffing worden betrokken.
---------------------
1] Waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf.

3. Staking van een gedeelte van de werkzaamheid
Voorwaarde voor de doorschuiffaciliteit is dat door de inbreng in de vennootschap de werkzaamheid wordt gestaakt. Werkzaamheden van dezelfde aard worden aangemerkt als één werkzaamheid (artikel 3.93, tweede lid, van de Wet IB 2001). Dit houdt in dat de terbeschikkingstelling van twee of meer onroerende zaken wordt aangemerkt als één werkzaamheid. De inbreng van één onroerende zaak met achterlating van een andere onroerende zaak zou zonder nadere bepaling dan niet tot staking van de gehele werkzaamheid leiden. De letterlijke wettekst leidt tot de conclusie dat er dan moet worden afgerekend over de stille reserves in de onroerende zaak die wordt ingebracht in de vennootschap omdat de doorschuiffaciliteit niet kan worden toegepast. Ook in het geval waarin twee onroerende zaken ter beschikking worden gesteld en de ene wordt ingebracht en de andere later verkocht, zou dit kunnen leiden tot afrekening over de stille reserves van de ingebrachte onroerende zaak. Hoewel in dit laatste geval weliswaar sprake is van staking is dat voor de ene onroerende zaak niet het gevolg van de inbreng.
Gelet op de doelstelling van de regeling acht ik dit geen wenselijke uitkomst; ik keur daarom het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat in geval van staking van een gedeelte van de werkzaamheid waarbij aan de overige voorwaarden van artikel 3.99a van de Wet IB 2001 wordt voldaan, een onroerende zaak ingebracht kan worden zonder heffing van inkomstenbelasting (door middel van doorschuiving van de boekwaarde).

4. Gedeeltelijk ter beschikking gestelde onroerende zaken.
De situatie doet zich regelmatig voor dat bijvoorbeeld een pand slechts gedeeltelijk ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap. In artikel 3.99a van de Wet IB 2001 is bepaald dat de faciliteit van toepassing is als het gaat om staking door inbreng van “de onroerende zaak”. Hieruit moet worden afgeleid dat het moet gaan om de gehele onroerende zaak, dus ook het niet ter beschikking gestelde gedeelte daarvan.

5. Mede-eigendom. Inbreng van een gezamenlijke onroerende zaak door in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten.
De doorschuiffaciliteit kan ook van toepassing zijn in gevallen waarin sprake is van mede-eigendom van een ter beschikking gestelde onroerende zaak (artikel 3.99a, tweede lid, van de Wet IB 2001). Voorwaarde daarbij is dat de gezamenlijke eigenaren de onroerende zaak inbrengen in een daartoe opgerichte gezamenlijke vennootschap. Deze voorwaarde is opgenomen om te voorkomen dat verschuivingen plaatsvinden ten aanzien van de gerechtigdheid tot de winstreserves en de gerechtigdheid tot de onroerende zaak.
Ook als in gemeenschap van goederen2] gehuwde echtelieden hun gezamenlijk aan de vennootschap ter beschikking gestelde onroerende zaak geruisloos in een vennootschap willen inbrengen, moet daartoe in beginsel een nieuwe vennootschap worden opgericht. In de aan de Kamer gerichte brief van 13 november 2009, nr. AFP 2009/716U, heb ik echter toegezegd bereid te zijn in deze gevallen een praktische oplossing te bieden. Hierbij geef ik uitvoering aan die toezegging.

Goedkeuring
Ik keur goed dat in alle gevallen waarin sprake is van een gemeenschap van goederen, de eis dat de inbreng plaats moet vinden in een daartoe nieuw op te richten vennootschap niet wordt gesteld. Als voorwaarde geldt dat de gehuwde echtgenoten samen gerechtigd zijn tot de onroerende zaak en alle aandelen in de bestaande vennootschap hebben.
Verzoeken om in andere dan in de hierboven genoemde gevallen van mede-eigendom de inbreng ook te laten plaatsvinden in een bestaande vennootschap worden niet ingewilligd.
-----------------------
2] In dit besluit wordt onder gemeenschap van goederen verstaan een algehele of beperkte gemeenschap van goederen waarin belastingplichtigen zijn gehuwd.

6. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschap
Op grond van de wettekst kan een onroerende zaak met toepassing van artikel 3.99a van de Wet IB 2001 in beginsel slechts geruisloos worden ingebracht in een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zoals aangegeven in de memorie van toelichting, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, betekent dit niet dat de doorschuiffaciliteit niet zou kunnen worden toegepast indien sprake is van een inbreng in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap. Gelet op het voorgaande en het Europese recht ben ik van mening dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, zonodig onder voorwaarden,3] eveneens in aanmerking kunnen komen voor de regeling van artikel 3.99a van de Wet IB 2001.
----------------------
3] Dit om te voorkomen dat situaties met naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen gunstiger worden behandeld dan situaties met Nederlandse NV- of BV’s.

7. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 12 juli 2010.

De minister van Financiën.
J.C. de Jager.

Besluit van 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, Staatscourant 2010, 12741
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit zijn enige handvatten op het terrein van goed koopmansgebruik opgenomen voor zover het betreft de vorming van een voorziening. Zijdelings komen ook vormen van uitstel van winstneming aan de orde. Dit besluit is een actualisering van de besluiten van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175M en 11 november 2004, nr. CPP2004/814M.

1. Inleiding
Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33 317, mag bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar voor toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, als die uitgaven:
1. hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan; en
2. ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend; en
3. er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.

In dit besluit worden enige handvatten aangereikt voor een correcte toepassing van goed koopmansgebruik en de vorming van een voorziening. Daarbij worden enkele voorbeelden gegeven die voor een deel zijn ontleend aan het ingetrokken besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M.

2. Drie cumulatieve eisen
2.1 Oorsprongeis
Bepalend in deze eis is dat de feiten waaruit de toekomstige uitgaven voortvloeien zich vóór de balansdatum hebben voorgedaan. Zo kan een voorziening voortvloeien uit een onrechtmatige daad, die aanleiding is voor een latere uitgave. Maar ook kan de oorsprong van de uitgave liggen in een overeenkomst op grond waarvan de belanghebbende betalingen zal moeten doen, die gebaseerd zijn op analoge toepassing van overeenkomsten van derden (vgl. Hoge Raad, 10 augustus 2007, nr. 41 702). Verder kan de oorsprong van een toekomstige uitgave bijvoorbeeld liggen in handelingen waarbij verwachtingen zijn gewekt jegens derden, of handelingen die leiden tot het ontstaan van afval of slijtage.

2.2 Toerekeningseis
De tweede eis die aan het vormen van een voorziening wordt gesteld, is dat de uitgaven “ook overigens” kunnen worden toegerekend aan de periode tot en met balansdatum. Aan deze eis wordt voldaan als aannemelijk is dat bepaalde toekomstige bedrijfsuitgaven:

a. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en
b. ook naar hun aard geen kosten zijn van toekomstige jaren.

Het is dan niet in strijd met goed koopmansgebruik om kosten – die in de toekomst tot uitgaven leiden – ten laste te brengen van het jaar waarin aan de eisen 1. en 3. is voldaan, mits de omvang van de toekomstige uitgave redelijkerwijs kan worden geschat.

Het kan dus zijn dat toekomstige uitgaven weliswaar hun oorsprong vinden in de aan de balansdatum voorafgaande periode, maar “overigens” zijn toe te rekenen aan de periode na balansdatum op basis van de hierboven onder a. of b. gegeven omstandigheden.

Voorbeelden
Personeelsleden worden met onmiddellijke ingang op non-actief gesteld en zijn tot aan de ontslagdatum niet meer werkzaam binnen het productieproces. De loondoorbetalingen aan deze personeelsleden vinden hun oorsprong in de voor balansdatum gesloten arbeidsovereenkomst. Goed koopmansgebruik echter verlangt dat loonbetalingen worden gematcht met de uit de arbeid voortvloeiende opbrengsten. Als uitzondering op die regel geldt de situatie dat aannemelijk is dat er duurzaam feitelijk geen – of althans substantieel minder – gebruik zal worden gemaakt van de rechten uit de rechtsverhouding (vgl. Hoge Raad,
2 oktober 1957, nr. 13 220). Voor de arbeidsovereenkomst betekent dit dat een passiefpost voor loondoorbetalingen fiscaal slechts mogelijk is, als de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruik van de diensten van zijn werknemer zal maken, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken.

Als gevolg van de Wet flexibiliteit en zekerheid (hierna: Flexwet) zijn uitzendorganisaties onder omstandigheden verplicht om loon door te betalen aan een uitzendkracht, ook al verricht deze geen werkzaamheden. Voor deze loondoorbetalingen kan geen voorziening worden gevormd. Het feit dat de Flexwet aan uitzendkrachten ruimere aanspraken verleent op doorbetaling van het loon, neemt niet weg dat de kosten die daaruit voortvloeien voor een uitzendorganisatie zijn aan te merken als loonkosten van de perioden waarover het loon wordt betaald. Tegenover de verplichting om het loon door te betalen behoudt de uitzendorganisatie immers het recht op de arbeidsprestatie van de uitzendkracht.

2.3 Zekerheidseis
Deze eis houdt in dat er per balansdatum, objectief beoordeeld, een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen. Handvat daarbij is of de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen. Of voldaan wordt aan deze eis zal sterk afhankelijk zijn van de feiten en omstandigheden van het geval.

Voorbeelden
Zo is de vorming van een voorziening van een sabbatical op zich mogelijk, zeker als die mogelijkheid is opgenomen in de CAO-bepalingen. Als er echter sprake is van een eenmanszaak, zal de sabbatical voor de directeur/grootaandeelhouder/enig werknemer niet aannemelijk worden geacht.

De zekerheidseis speelt ook een belangrijke rol bij de beoordeling of er een voorziening kan worden gevormd voor aan personeel uit te keren jubileumgratificaties. Toekomstige uitgaven voor dienstjubilea vinden hun oorsprong in de verplichtingen die de werkgever op zich heeft genomen in de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomst. Of voldaan is aan de eis van een redelijke mate van zekerheid moet worden beoordeeld per verplichting die voorzien wordt en dus per werknemer. Wanneer aan de eisen van oorsprong en redelijke mate van zekerheid is voldaan, kan een voorziening worden gevormd voor de toekomstige jubileumuitkering voor zover deze betrekking heeft op dat deel van de (dienstjubileum)periode dat op de balansdatum al verstreken is.

De deelname aan een operatie in het kader van een bodemsanering zal in het algemeen niet kunnen leiden tot de vorming van een voorziening. Weliswaar zou voor toekomstige uitgaven als gevolg van vervuiling door de bedrijfsvoering in het verleden, zijn voldaan aan de oorsprong- en toerekeningseis, maar de kans is klein dat de uitgaven zich zullen voordoen gegeven de verhouding tussen het relatief geringe aantal saneringen en het enorme aantal ernstige bodemverontreinigingen. Dan is niet voldaan aan de eis van een redelijke mate van zekerheid. Slechts in uitzonderlijke situaties kunnen feiten en omstandigheden van het specifieke geval leiden tot een andere conclusie.

3. Voorziening of winstuitstel
Bij de beoordeling of aan de oorsprongeis wordt voldaan en of er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat toekomstige uitgaven zich zullen voordoen, komt soms de vraag op of er in het voorgelegde geval wel sprake is van de mogelijkheid een voorziening te vormen, of dat er niet veeleer sprake is van uitstel van winstneming. In de praktijk komt het er feitelijk op neer dat de vraag moet worden beantwoord óf er een toekomstige uitgave ten laste van het resultaat kan worden gebracht als voorziening dan wel of er een deel van de opbrengst (voorlopig) niet in het resultaat wordt betrokken. In dat verband zijn de arresten van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 255 (waardering terugbetalingsverplichting bij inlevering zegelboekjes) en van 13 oktober 2006, nr. 42 602 (uitstel winstneming bij kans op terugoverdracht bouwproject) relevant. In beide gevallen brengt de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is, met zich dat uitstel van winstneming kan worden genoten. Deze arresten kunnen als basis dienen bij de beantwoording van vragen als er bijvoorbeeld sprake is van een latente terugbetalingsverplichting, bij de uitgifte van klantenkaarten of bij verkoop met korting bij latere inruil.

4. Inhaal van kosten
Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998,
nr. 33 417 is de vraag opgekomen of dit arrest inhaal van kosten mogelijk maakt. Het arrest biedt op dat punt ruimte voor twijfel. In de eerste alinea van rechtsoverweging 3.5 overweegt de Hoge Raad namelijk dat voor toekomstige uitgaven een passiefpost mag worden opgenomen in het jaar waarin zij worden opgeroepen. In de tweede alinea van dezelfde rechtsoverweging wordt daarentegen gesproken over uitgaven die hun oorsprong vinden in de periode voorafgaande aan de balansdatum, hetgeen de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.6 herhaalt. Laatstgenoemde passages zouden er op kunnen duiden dat de Hoge Raad inhaal van kosten toelaatbaar acht. Wat daar ook van zij, er zijn voor mij geen beleidsmatige argumenten die een verzet tegen de mogelijkheid van inhaal rechtvaardigen.

5. Ingetrokken regelingen
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
4 januari 2001, nr. CPP2000/3175M
11 november 2004, nr. CPP2004/0814M

6. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 6 augustus 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager

Bijgaand treft u enkele recente belangrijke wijzigingen aan op het fiscale gebied:

Successierechten

Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/1879M, Staatscourant 2010, 13577
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit is een actualisering van het besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/1810M. Aangepast is het onderdeel over de OV-chipkaart (onderdeel 9).

1. Inleiding
Het besluit betreft de fiscale behandeling in de loonheffingen en inkomstenbelasting van reiskostenvergoedingen en privé-gebruik auto. Dit besluit bevat een aanpassing over de OV-chipkaart (zie onderdeel 9). Het betreft de toepassing van de zogenoemde ‘vrije bewijsleer’ bij reizen met de OV-chipkaart voor de loonheffingen. Ook is daarbij een toelichting opgenomen over de reisaftrek in de inkomstenbelasting. De overige actualiseringen in dit besluit zijn niet inhoudelijk maar redactioneel van aard.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
loonheffing : loonbelasting/premie volksverzekeringen
loonheffingen : loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet
Wet LB : Wet op de loonbelasting 1964
UBLB : Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
URLB : Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001
OV en openbaar vervoer : openbaar vervoer als bedoeld artikel 1, onderdeel h, van de Wet personenvervoer 2000
OV-chipkaart : elektronisch vervoerbewijs voor openbaar vervoer, dat landelijk wordt ingevoerd
vervoerbedrijf : de vervoerder die openbaar vervoer verricht als bedoeld in de Wet personenvervoer 2000
werkgever : inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB

2. Reiskostenvergoedingen algemeen
Voor kosten van vervoer kan de werkgever een vrije vergoeding geven van maximaal € 0,19 per kilometer (hierna: € 0,19-normering) over de volledige reisafstand voor alle zakelijke kilometers die de werknemer aflegt (zie artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB). Daarbij is het niet van belang hoe er gereisd wordt (per auto, motorfiets, fiets, openbaar vervoer, te voet, etc.). Hierbij kwalificeren ook de woon-werkkilometers als zakelijke kilometers. Er is dus wettelijk geen onderscheid tussen woon-werkverkeer en andere zakelijke reizen. Als een werknemer meerdere malen per dag reist, kan de werkgever niet in alle gevallen een vrije vergoeding geven van € 0,19 per kilometer. Er moet een zakelijk belang zijn. Ritten om bijvoorbeeld thuis de lunch te gebruiken komen niet voor vrije vergoeding in aanmerking. Tegen de andersluidende uitspraken van de Rechtbank Arnhem van 14 juli 2009, nrs. 08/5324 en 08/5329 is inmiddels hoger beroep aangetekend.

De € 0,19-normering geldt voor vergoedingen en verstrekkingen tezamen. In het geval een werknemer gebruik maakt van een taxi, boot of luchtvaartuig, geldt de € 0,19-normering niet. Een werkgever kan dan binnen de grenzen van de redelijkheid de werkelijke kosten vrij vergoeden. De € 0,19-normering geldt ook niet bij vervoer met een ter beschikking gesteld vervoermiddel.

Als een werknemer per openbaar vervoer reist, dan mag een werkgever ervoor kiezen om de werkelijke kosten vrij te vergoeden (zie artikel 16a van de Wet LB). Dat kan de werkgever alleen doen als de werknemer de vervoerbewijzen ter vergoeding overhandigt. Deze vervoerbewijzen vallen onder de algemene bewaarplicht van de werkgever. De werkgever hoeft dan niet de daarmee verband houdende reisdagen en de afgelegde afstand met openbaar vervoer te registreren. Dat moet de werkgever wél, als hij een vrije vergoeding geeft van maximaal € 0,19 per kilometer. Hierbij geldt als uitgangspunt dat het moet gaan om de werkelijk afgelegde kilometers. De wijze van vervoer kan dus tot verschillende uitkomsten leiden. De reisafstand met de auto kan immers afwijken van de reisafstand met de fiets of met de trein.

3. Zeevarenden
Zeevarenden zijn werknemers die als kapitein, scheepsofficier of scheepsgezel werkzaam zijn op een zeeschip in de zin van de Zeebrievenwet. Zeevarenden, hun partners en tot het gezin behorende kinderen maken reizen tussen de woning of de verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip. De vergoedingen van de kosten van door zeevarenden gemaakte reizen tussen de woning of verblijfplaats aan de wal en de ligplaats van het schip zijn aan te merken als vrije vergoedingen. Voor reiskosten die de partner (in de zin van artikel 1.2 van de Wet IB 2001) en de tot het gezin behorende kinderen van de zeevarende maken voor reizen naar en van het schip geldt het volgende. Ik acht het in ieder geval mogelijk dat de werkgever deze kosten belastingvrij vergoedt, als het schip - voor zeer korte tijd - ligplaats heeft in de havens van Duinkerken of Hamburg, dan wel in één van de in de kuststrook daartussen gelegen havens. De belastbaarheid van vergoedingen van kosten van reizen naar en van andere havens dan hiervoor zijn bedoeld staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur en, bij een eventueel blijvend geschil, van de administratieve rechter in belastingzaken.

4. Vaste reiskostenvergoedingen
Vanaf 1 januari 2004 bestaat de mogelijkheid om voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste vrije vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Hierbij gelden de algemene regels voor vaste vrije vergoedingen, zoals deze zijn ontwikkeld in de wet- en regelgeving en de jurisprudentie. De hoofdregel is dat een vaste vergoeding een vrije vergoeding is voor zover deze afzonderlijk is vastgesteld en geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (zie artikel 15d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 47, van de URLB). Dit biedt een zekere ruimte voor enigszins globale afspraken van praktische aard per werknemer of per homogene groep van werknemers. Hierbij moet uiteraard rekening worden gehouden met het feit dat naar mate de omvang van een vergoeding toeneemt, eveneens de kans toeneemt dat de vergoeding in absolute zin te zeer afwijkt van de kosten. Dit feit kan meebrengen dat een vrije vergoeding alleen op declaratiebasis mogelijk is, of dat een vaste vrije vergoeding slechts mogelijk is als daarbij is voorzien in een nacalculatie (zie hierna).

Per 1 januari 2007 is in artikel 28 van de URLB een specifieke regeling getroffen voor vaste vergoedingen ter zake van vervoer bij het hoofdzakelijk reizen naar een vaste plaats. Deze regeling is inmiddels opgenomen in artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB. Vanuit het bedrijfsleven is verzocht de praktische regeling uit het besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2433M, te handhaven. Die praktische regeling kan gunstiger uitwerken bij bijvoorbeeld flexwerken. Daarbij is het gestandaardiseerde aantal werkdagen uit die regeling opgetrokken naar het aantal dagen in artikel 28 van de URLB, te weten 214. Ik acht het gewenst om het gebruik maken van de praktische regeling met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed te keuren.

Goedkeuring
Gelet op het vorenstaande keur ik goed dat ook na 1 januari 2007 werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste vrije vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen (zie onderdeel 4.2). Dit laat uiteraard onverlet dat werkgevers met de inspecteur binnen de wettelijke kaders een specifieke regeling kunnen afspreken. Het blijft uiteraard ook mogelijk voor een werkgever om niet uit te gaan van deze regeling en individueel op declaratiebasis een hogere vrije vergoeding aannemelijk te maken. Ik merk hierbij op dat de € 0,19-normering ook bij een vaste vrije vergoeding van belang is.

4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie
Werkgever en werknemer kunnen een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie overeenkomen. Naast afspraken over een aanvullende vrije vergoeding in het geval dat de werknemer meer kilometers dan berekend heeft afgelegd, hoort daarbij ook een terugbetalingsverplichting of het voorzien in het (alsnog) als loon in aanmerking nemen van een achteraf te constateren bovenmatigheid. Hierbij geldt als voorwaarde dat die nacalculatie (met de eventuele bijbehorende gevolgen) plaatsvindt aan het einde van het kalenderjaar of, als de dienstbetrekking tijdens het kalenderjaar eindigt, in het loontijdvak dat volgt op de maand waarin de dienstbetrekking eindigt. De werkgever kan hierbij desgewenst gebruik maken van de regeling in artikel 10f, van het UBLB.

Bij een vaste vergoeding volgens de hierna in onderdeel 4.2 bedoelde praktische regeling hoeft geen nacalculatie plaats te vinden, tenzij de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, meer bedraagt dan 150 km. Dit betekent enerzijds dat als een vergoeding volgens de voorwaarden van die regeling is toegekend, er niet achteraf via nacalculatie een gedeelte daarvan tot het loon hoeft te worden gerekend. Anderzijds brengt de toepassing van die praktische regeling zonder nacalculatie tot de hiervoor bedoelde 150 km mee, dat er geen ruimte bestaat voor aanvullende declaratie voor extra reizen naar de desbetreffende bestemming(en).

4.2. Praktische regeling
Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar één of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste vrije vergoeding van reiskosten bepalen:
a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214;
b. de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. Zie voor langere reisafstanden hierna.

Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.

De toegestane vrije vaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste vrije vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.

Doorgaans reizen naar een vaste arbeidsplaats
Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt. Een werknemer die bijvoorbeeld in oktober (week 41) met pensioen gaat, heeft in dat jaar een dienstverband van 40 weken. Als hij in die 40 weken vermoedelijk minimaal 28 weken naar dezelfde arbeidsplaats zal reizen, reist hij op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats.

Voorbeeld 1
Werknemer A reist 5 dagen per week naar zijn werk. Zijn totale reisafstand is 36 km (18 km enkele reis).
Op jaarbasis is dan een vaste vrije reiskostenvergoeding toegestaan van: 214 x 36 x € 0,19 = € 1.464, ofwel € 122 per maand of € 28 per week.

Voorbeeld 2
Werknemer B reist op jaarbasis doorgaans naar zijn werk te R. De enkele reisafstand naar R is 18 km. Op 1 dag per week werkt hij thuis en elke derde week reist hij één dag voor een vergadering naar arbeidsplaats Z:
- In week 1 reist hij 4 dagen naar zijn werk te R (de werknemer reist niet op de dag dat hij thuis werkt).
- In week 2 idem.
- In week 3 reist hij 3 dagen naar zijn werk te R en 1 dag naar zijn werk te Z.

Voor het reizen naar R is een vaste vergoeding volgens deze praktische regeling mogelijk omdat werknemer B doorgaans naar R reist. Hij reist 2/3 van de weken 4 dagen per week en 1/3 van de weken 3 dagen per week naar R. In dit geval is op jaarbasis een vrije vaste reiskostenvergoeding toegestaan van (2/3 x 4/5 x € 1.464) + (1/3 x 3/5 x € 1.464) = € 1.074.

Voor de reizen naar Z is geen vaste vergoeding volgens deze praktische regeling mogelijk omdat werknemer B op jaarbasis niet doorgaans naar Z reist. Wel is voor de totale reisafstand naar Z een vrije kilometervergoeding op declaratiebasis of een vaste vergoeding met nacalculatie volgens paragraaf 4.1 mogelijk, naast de toepassing van de praktische regeling voor de reizen naar R. Het is ook mogelijk om voor alle reizen te kiezen voor een vergoeding op declaratiebasis of voor een vaste vergoeding met nacalculatie (zie hiervoor, onder punt 4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie).

Deeltijd
Voor een werknemer die in deeltijd werkt of een aantal dagen per week naar een vaste arbeidsplaats reist, kan deze praktische regeling naar evenredigheid worden toegepast. Als een werknemer in deeltijd bijvoorbeeld doorgaans drie dagen per week naar een vaste arbeidsplaats reist, moet de uitkomst van de berekening met factor 0,6 (3/5) worden vermenigvuldigd.

Langere reisafstanden
Voor reisafstanden van (heen en terug) meer dan 150 kilometer per dag geldt als voorwaarde dat een nacalculatie plaatsvindt (zie hiervoor, onder punt 4.1. Vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie).

Voorbeeld
Werknemer C reist 4 dagen per week naar zijn werk. Zijn totale reisafstand is 168 km (84 km enkele reis). Zijn werkgever betaalt hem per periode van 4 weken een reiskostenvergoeding van 4/52 x 4/5 x 214 x 168 x € 0,19 = € 420. Op het moment dat een nieuwe periode van 4 weken begint kan de werknemer wegens ziekte drie weken niet werken. In de vierde week reist hij achtereenvolgens op 7 dagen naar zijn werk. Daarna eindigt de dienstbetrekking.

In dit geval is een vaste vrije vergoeding voor reiskosten mogelijk. Maar omdat de totale reisafstand per dag meer bedraagt dan 150 kilometer is nacalculatie hier verplicht.

Over een periode van 8 weken heeft de werknemer 2 x € 420 = € 840 ontvangen. Hij is in deze periode 23 keer naar zijn werk gereisd. Op basis van zijn werkelijke reizen is een vrije vergoeding mogelijk van 23 x 168 x € 0,19 = € 735. Hierom moet de werknemer het verschil van € 105 aan zijn werkgever terugbetalen, ofwel moet de werkgever dit bedrag tot zijn loon rekenen.

Kortstondige afwezigheid
Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneensluitende weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de 6-wekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. De arbodienst geeft bij dreigend langdurig ziekteverzuim uiterlijk zes weken na de eerste ziektedag een oordeel over de aard van het ziektebeeld en geeft een advies over de mogelijkheden tot herstel en werkhervatting. Een werkgever mag een vrije reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.

Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vrije vaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel.

Voorbeeld
Een werknemer meldt zich op 20 maart ziek wegens griep. Hij is net één week weer aan het werk, als hij op 5 april van de trap valt en zijn been breekt. Hij kan daardoor vermoedelijk twee maanden zijn werk niet verrichten. Op 5 augustus is de werknemer hersteld en hervat hij zijn werkzaamheden.

Op 20 maart is in redelijkheid sprake van kortstondige afwezigheid; de werkgever mag de vaste reiskostenvergoeding onbelast doorbetalen. Op 5 april is langdurige afwezigheid in redelijkheid te voorzien; de werkgever mag de vaste reiskostenvergoeding over april en mei nog onbelast uitbetalen; daarna is geen vrije vaste reiskostenvergoeding meer toegestaan tot en met augustus. Pas met ingang van september kan de werknemer weer een vrije reiskostenvergoeding volgens de praktische regeling krijgen.

5. Carpoolen
De belastingvrije kilometervergoeding van maximaal € 0,19 geldt ook in geval van carpoolen voor iedere inzittende, tenzij sprake is van vervoer vanwege de werkgever. Zowel de bestuurder, als de meerijders kunnen voor zover geen sprake is van vervoer vanwege de werkgever, de toegestane belastingvrije kilometervergoeding ontvangen. Dit kan desgewenst met toepassing van de hiervoor onder 4.2 weergegeven praktische regeling per werknemer. Voor de bestuurder die in opdracht van de werkgever met zijn eigen auto collega's meeneemt is er geen sprake van vervoer vanwege de werkgever. Bij carpoolen zijn verschillende situaties denkbaar. Hierop wordt hierna nader ingegaan.

5.1. Carpoolen op basis van een meerijregeling van de werkgever
Als een werkgever met de chauffeur heeft afgesproken dat de chauffeur met de eigen auto ook andere werknemers ophaalt, dan kan de chauffeur een vrije kilometervergoeding krijgen van maximaal € 0,19 voor de totale afstand, inclusief de omrijkilometers. De omrijkilometers zijn dan als zakelijke kilometers aan te merken. Voor de werknemers die meerijden is dan echter sprake van vervoer vanwege de werkgever. Voor de gecarpoolde kilometers komen die werknemers daardoor niet in aanmerking voor een belastingvrije vergoeding. De werkgever die de bestuurder een vergoeding van € 0,29 per kilometer geeft onder de verplichting dat hij collega's meeneemt naar het werk, organiseert feitelijk het vervoer voor de collega's van de chauffeur. In zo'n geval kunnen deze collega's geen vrije vergoeding krijgen (vervoer vanwege de werkgever). Van de vergoeding die de bestuurder ontvangt is dan € 0,10 (€ 0,29 - € 0,19) belast. Het is niet mogelijk dat de werkgever deze € 0,10 "op papier" toekent aan een meerijder, die in verband met het carpoolen een "afstandsverklaring" invult ten gunste van de bestuurder. De werkgever betaalt aan de bestuurder dan feitelijk een bovenmatig bedrag, terwijl bovendien voor de meerijder sprake is van vervoer vanwege de werkgever.

5.2. Carpoolen op basis van alleen afspraken tussen werknemers onderling
Als de chauffeur en de meerijder(s) onderling, zonder meerijregeling van de werkgever, hebben besloten om te gaan carpoolen, kan de werkgever aan de chauffeur maar ook aan de meerijder(s) de vrije vergoeding betalen van maximaal € 0,19 per kilometer. In dat geval mag de werkgever echter geen vrije vergoeding geven voor eventuele omrijkilometers, omdat de omrijkilometers in dat geval een privékarakter hebben. Als de meerijders op grond van de onderlinge afspraak (een deel van) hun vergoeding aan de chauffeur geven (de meerijder heeft immers tijdens het meerijden geen reiskosten) heeft dat geen fiscale gevolgen. Dan is er namelijk geen sprake van vervoer vanwege de werkgever. Dat de werkgever feitelijk aanwijst welke werknemers op een bepaalde arbeidsplaats worden verwacht brengt hierin geen verandering, tenzij hij aanwijst wie de chauffeur is en wie de chauffeur meeneemt, of als hij zich anderszins in het carpoolen mengt. Het moet immers een vrije keuze van de werknemers blijven. Ook een belangstellingsregistratie (bijvoorbeeld in de kantine of via intranet) leidt niet tot vervoer vanwege de werkgever, als daaruit voor de werknemers geen carpoolverplichtingen jegens de werkgever voortvloeien. Er is dan geen sprake van "door de werkgever georganiseerd vervoer".

Voorbeeld
Het voorgaande brengt bijvoorbeeld mee dat er nog geen sprake is van vervoer vanwege de werkgever in de volgende situatie.
- Ter bevordering van het carpoolen verstrekt een werkgever aan carpoolers een hogere vergoeding (maar - onbelast - maximaal € 0,19 per km) dan aan niet-carpoolers.
- Om carpoolers in aanmerking te laten komen voor de hogere vergoeding, maakt de werkgever kenbaar dat het de verantwoordelijkheid is van de werknemers wie als chauffeur fungeert en wie als meerijder(s).
- De carpoolers moeten aan de werkgever kenbaar maken dat zij carpoolen en met wie.
- De carpoolers ontvangen een vergoeding, waarvan de hoogte niet afhankelijk is van het feit dat zij bestuurder dan wel meerijder zijn.

5.3. Carpoolen met de auto van de zaak
Een werknemer die met een auto van de zaak zakelijke kilometers aflegt komt voor deze kilometers niet in aanmerking voor de belastingvrije kilometervergoeding. Voor deze kilometers is feitelijk sprake van vervoer vanwege de werkgever. Als hij echter besluit ook andere collega's in de auto van de zaak mee te nemen, komen zijn collega's in aanmerking voor de belastingvrije kilometervergoeding. Dat geldt niet als de werkgever organiseert dat die werknemers meereizen; dan is ook voor hen sprake van vervoer vanwege de werkgever.

6. Wachtdienstregeling en privégebruik auto
Een wachtdienst is een bepaalde periode waarbinnen een werknemer oproepbaar is, doorgaans aan de hand van een roulatiesysteem. Als een werknemer tijdens een wachtdienst een auto van de zaak gebruikt voor familiebezoek, is het karakter van die rit privé. Het karakter van de rit kan echter gedeeltelijk wijzigen in zakelijk als de werknemer een oproep van zijn werkgever ontvangt. In zo'n geval zijn alleen de eerste kilometers privé. Ik acht het gewenst een praktische regeling te treffen voor wachtdiensten. Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat als een werknemer voor een wachtdienst een auto van de zaak krijgt, de gereden kilometers tijdens deze wachtdienst als zakelijk worden aangemerkt. Hiervoor gelden de volgende vier voorwaarden.

Voorwaarden
1. De werknemer heeft geen invloed op de keuze van de aangeschafte auto.
2. De werknemer beschikt in privé over een auto die voor privégebruik evenzeer of zelfs meer geschikt is dan de auto van de zaak.
3. De werknemer is verplicht tijdens de wachtdienst binnen een redelijke afstand van zijn woonplaats te blijven.
4. Het aantal kilometers dat tijdens de wachtdienst wordt gereden en het aantal en de plaats van de werkzaamheden waarvoor de werknemer is opgeroepen worden bijgehouden.

Het is daarbij aan de belanghebbende(n) om aannemelijk te maken dat zo'n situatie zich voordoet.

7. Geen toepassing hardheidsclausule bij privégebruik auto
Het autokostenforfait ("privégebruik auto") heeft betrekking op het voordeel van de ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde of staande auto (hierna: auto van de zaak). De wetgever heeft hiermee de auto van de zaak op praktische wijze in de belastingheffing betrokken. Een dergelijke bepaling is niet vrij van een zekere ruwheid; dit is een kenmerk van forfaitaire regelingen.

De Wet IB 2001 en de Wet op de loonbelasting 1964 (met ingang van 2006) hanteren inzake de auto van de zaak een vooronderstelling: de auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan of te zijn gesteld. Dit is alleen anders als blijkt dat niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis privé met de auto wordt gereden. Bij meerdere auto's geldt de grens van 500 kilometer per auto.

Gelet op de bewuste keuze van de wetgever wijs ik verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak steeds af. Dit geldt bijvoorbeeld voor situaties waarin het bedrag van het autokostenforfait hoog is in verhouding tot het aantal daadwerkelijk gereden privékilometers, situaties waarin een duurdere auto wordt gebruikt dan de belastingplichtige gelet op zijn maatschappelijke positie in privé zou hebben aangeschaft of wanneer de werkelijke kosten lager zijn dan het autokostenforfait.

8. Teruggaaf door vervoerbedrijven, bewaarplicht vervoerbewijs en gevolgen reiskostenvergoeding
Een werkgever wil de volledige kosten van het openbaar vervoer vergoeden. De werknemer moet dan het vervoerbewijs overhandigen aan de werkgever ten behoeve van de loonadministratie (artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB). De werknemer die tijdens een reis vertraging heeft opgelopen en bij de vervoerder een vertragingsvergoeding heeft aangevraagd moet echter het originele vervoerbewijs bij de vervoerder inleveren. De werkgever kan in zo'n geval voldoen aan de administratie- en bewaarplicht als hij in de plaats van het originele vervoerbewijs beschikt over een kopie van het vervoerbewijs én over de brief of het e-mailbericht van de vervoerder waarin de beslissing over toekenning of afwijzing van de vertragingsvergoeding wordt meegedeeld. De Belastingdienst stelt dit dan gelijk aan het originele vervoerbewijs.

De werkgever hoeft voorts bij de vrije vergoeding van de reiskosten aan de werknemer geen rekening te houden met de door de vervoerder toegekende vertragingsvergoeding. Dit betekent dat de werkgever bijvoorbeeld geen wijziging hoeft aan te brengen in de gebruikelijke vergoeding als sprake is van een vaste vrije vergoeding voor woon-werkverkeer met het openbaar vervoer.

9. OV-chipkaart
In het openbaar vervoer wordt een elektronisch vervoerbewijs ingevoerd, de zogenoemde "OV-chipkaart". Het is de bedoeling dat dit bewijs het thans gebruikte papieren vervoerbewijs geheel zal gaan vervangen. Sedert begin 2006 lopen er experimenten met de OV-chipkaart; tot de datum van algehele invoering van de OV-chipkaart zal dit op steeds grotere schaal plaatsvinden.

Loonheffingen
De Wet LB kent een overhandigingsplicht voor de originele vervoerbewijzen, als een werkgever aan een werknemer een vrije vergoeding voor openbaar vervoer wil geven (zie artikel 16a Wet LB). Daarbij is uitgegaan van de thans gebruikelijke originele papieren vervoerbewijzen. Op de OV-chipkaart zelf staat echter geen aanduiding van de per openbaar vervoer gemaakte reis. De OV-chipkaart is voorts in het algemeen voor langere duur bruikbaar.
Ik acht het gewenst dat gebruikers van de OV-chipkaart voldoende bewijsmiddelen kunnen overleggen aan hun werkgever. De fiscale regelgeving zal hiertoe worden aangepast. Vooruitlopend hierop keur ik het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat bij gebruik van een OV-chipkaart een werkgever via de zogenoemde ‘vrije bewijsleer’ aannemelijk maakt dat een werknemer met het openbaar vervoer reisde. Een voorbeeld van aanvaardbaar bewijs vormt het overleggen van door of vanwege het vervoerbedrijf gemaakte overzichten van transacties met de OV-chipkaart. Zie ook de internetsite www.ovchipkaart.nl

Inkomstenbelasting
In de inkomstenbelasting blijft voor de reisaftrek de bestaande regelgeving over de openbaar-vervoerverklaring en de reisverklaring ongewijzigd (zie artikel 3.87 van de Wet IB 2001). Bij de OV-chipkaart bestaan geen fysieke plaatsbewijzen meer. Ten aanzien van de in artikel 16 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 opgenomen bewijslevering met “plaatsbewijzen” keur ik daarom met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur goed dat door of vanwege het vervoerbedrijf gemaakte overzichten van transacties met de OV-chipkaart gelijk mogen worden gesteld met “plaatsbewijzen” als bedoeld in artikel 3.87 van de Wet IB 2001 juncto artikel 16 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
Gelet op onderdeel 11 van dit besluit is deze goedkeuring van toepassing op aanslagen die bij de inwerkingtreding van dit besluit nog niet onherroepelijk vaststaan.

10. Ingetrokken regelingen
Het volgende besluit is met ingang van de dag van inwerking treden van dit besluit ingetrokken:
- besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/1810M.

11. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Den Haag, 26 augustus 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.