Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/778M, Staatscourant 2010, 8451
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 18 augustus 2006, nr. CPP2006/1958M. Het betreft de waardering op grond van artikel 21 van de Successiewet. De wijzigingen (in de terminologie) per 1 januari 2010 van de Successiewet zijn verwerkt. Daarnaast zijn er ook andere redactionele aanpassingen. Die aanpassingen leiden niet tot een inhoudelijke wijziging.

1. Inleiding
In dit besluit is het beleid opgenomen over de waardering op grond van artikel 21 van de Successiewet zoals dat luidt vanaf 2010. Het besluit van 18 augustus 2006, nr. CPP2006/1958M is aangepast aan de herziening van de Successiewet per 2010. Hieronder staan de belangrijkste wijzigingen in het besluit.

Onderdeel 4 (Waardering vruchtgebruik met interingsbevoegdheid) is aangepast. Dit onderdeel was in het vorige besluit opgenomen onder 3. In dat onderdeel werd een vergelijking gemaakt met fideï–commis de residio. Het fideï-commis bestaat sinds 2002 niet meer. De strekking van dit onderdeel verandert daardoor niet. Er is geen aanleiding om bij een vruchtgebruik met interingsbevoegdheid voor de waardering rekening te houden met die interingsbevoegdheid.

Onderdeel 4 oud (Intrekking minnelijke waardering) is niet overgenomen.

Onderdeel 5 oud (Aanwas van een gezamenlijk recht van gebruik en bewoning) is niet meer opgenomen. Dit onderdeel bevatte alleen vragen over wetstoepassing.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen
OBV : Ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 BW (oud)
Successiewet : Successiewet 1956
Uitvoeringsbesluit Successiewet : Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956

2. Waardering overbedelingsschulden
Een OBV-testament is onder het erfrecht vanaf 1 januari 2003 niet meer mogelijk. De op 1 januari 2003 al bestaande testamenten worden op grond van het overgangsrecht geëerbiedigd.

Voor de waardering van de onderbedelingsvordering die voortvloeit uit de OBV, geef ik hierna op twee punten een nadere toelichting. Het betreft het te hanteren rentepercentage als in het testament nog wordt verwezen naar het promessedisconto van de Nederlandsche Bank en de te hanteren sterftetabellen bij de omrekening van de enkelvoudige rente in een samengesteld rentepercentage.

2.1 Rentepercentage
In de testamenten op grond van de OBV is vaak bepaald dat de langstlevende echtgenoot over de onderbedelingsvordering rente is verschuldigd. Voor de rentevoet wordt veelal aangesloten bij het promessedisconto van de Nederlandsche Bank. Nu dit disconto vervallen is, kan daarvoor in de plaats gesteld worden de depositorente van de Europese Centrale Bank.

2.2 Sterftetabellen
Een op het moment van overlijden van de overbedeelde erfgenaam opeisbare onderbedelingsvordering, met een enkelvoudige rente, wordt gewaardeerd op de nominale waarde verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. Voor het bepalen van de waarde van het vruchtgebruik moet allereerst de enkelvoudige rente worden omgerekend naar een samengestelde rente. De waarde van het vruchtgebruik wordt vervolgens bepaald volgens de algemene regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik (artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet juncto artikel 5 tot en met 10b van het Uitvoeringsbesluit Successiewet).

De waarde van een verkrijging voor de erfbelasting wordt vastgesteld naar het tijdstip van overlijden (artikel 21, eerste lid, van de Successiewet). Voor de bovengenoemde omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente moet in beginsel worden uitgegaan van de levensverwachting die bestaat in het jaar van overlijden. Hiervoor kunnen sterftetabellen worden gebruikt. De sterftetabel die betrekking heeft op het jaar van overlijden zal echter doorgaans nog niet verschenen zijn op het moment dat de aangifte wordt gedaan of de aanslag wordt vastgesteld. In dat geval kan dan ook de tabel van het jaar voorafgaand aan het overlijden worden gebruikt.

Te hanteren sterftetabel
Voor de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente kunnen twee sterftetabellen worden toegepast:
- de overlevingstafels van het CBS; of
- de zogenaamde verlengde sterftetafels (GBM/GBV) van het Actuarieel Genootschap.

De tabellen van het Actuarieel Genootschap betreffen steeds een periode van vijf jaar (1995-2000, 2000-2005), terwijl die van het CBS jaarlijks verschijnen. Bezien vanuit een strikte wetstoepassing zullen doorgaans dan ook de CBS-tabellen gehanteerd moeten worden. Deze tabellen sluiten immers het beste aan bij het jaar van overlijden.

Op grond van praktische overwegingen acht ik het echter redelijk dat bij de omrekening van enkelvoudige rente naar samengestelde rente een soepel standpunt wordt ingenomen. Bij de bedoelde omrekening kunnen zowel de overlevingstafels van het CBS als de verlengde sterftetafels GBM/GBV van het Actuarieel Genootschap worden gehanteerd. Hierbij geldt de voorwaarde dat voor de aangifte voor de erfbelasting de op dat moment meest recente versie van de gekozen tabel wordt gehanteerd.

3. Voorwaardelijke ouderlijke boedelverdeling
Bij een OBV komt het voor dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid heeft te kiezen voor een afwijkende verdeling (de tenzij-clausule). Soms heeft de afwijkende verdeling alleen betrekking op een gedeelte van de nalatenschap (de gedeeltelijke tenzij-clausule).
Deze zogenoemde voorwaardelijke OBV kan worden gevolgd als de echtgenoten en kinderen samen afwijken. Zie de Hoge Raad in zijn arresten van 17 januari 1996, BNB 1996/112c en 5 november 1997, BNB 1998/8c. Naar mijn oordeel volgt uit de arresten dat een voorwaardelijke OBV ook rechtsgeldig is als alleen de langstlevende echtgenoot kan afwijken.
Zolang de nalatenschap wordt verdeeld binnen de door de erflater in zijn testament aangegeven bevoegdheden is in deze situaties artikel 30 van de Successiewet niet van toepassing. Dit geldt zowel voor een tenzij-clausule als voor de gedeeltelijke tenzij-clausule.

3.1 Waardering verkrijgingen uit voorwaardelijke ouderlijke boedelverdeling
Als een of meer erfgenamen een uitgesteld opeisbare vordering verkrijgen, kan sprake zijn van een vruchtgebruik in de zin van artikel 18 van de Successiewet (BNB 1989/260).

Onderbedelingsvorderingen worden gewaardeerd volgens de vruchtgebruikberekening als bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet (BNB 1989/260). Als gebruik wordt gemaakt van de tenzij-clausule, komt de OBV in zoverre niet tot stand. In dat geval wordt de verkrijging dan ook niet vastgesteld volgens de vruchtgebruikberekening. Bij uitvoering van een gedeeltelijke tenzij-clausule, is de vruchtgebruikberekening alleen van toepassing voor zover uitvoering wordt gegeven aan de OBV.

Voor zover wordt afgeweken van de OBV, worden de daarop betrekking hebbende verkrijgingen gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (artikel 21, eerste lid, van de Successiewet).

4. Waardering vruchtgebruik met interingsbevoegdheid
Een schenker kan zich bij een schenking het vruchtgebruik met interingsbevoegdheid voorbehouden (artikel 3:215 van het BW). De waarde van een dergelijke verkrijging moet voor de schenkbelasting worden bepaald volgens de algemene regels die gelden voor de waardering van een vruchtgebruik (artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet juncto artikel 5 tot en met 10b van het Uitvoeringsbesluit Successiewet). Bij de waardering wordt geen rekening gehouden met de interingsbevoegdheid. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule wijs ik dan ook af.

5. Waardering vrijgestelde waarde- en welvaartsvaste pensioen
Het Gerechtshof te Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 28 januari 1976, nr. 334/74 (BNB 1977/59) beslist dat een geïndexeerde lijfrente een periodieke uitkering tot een onzeker bedrag is. Deze lijfrente moet dan ook worden gewaardeerd op grond van artikel 21, dertiende lid, van de Successiewet juncto artikel 8, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Successiewet. De vraag is in hoeverre deze uitspraak ook geldt voor de waardering van waarde- en welvaartsvaste pensioenen.

Goedkeuring
Op grond van een redelijke wetstoepassing en op praktische gronden keur ik goed dat voor de waardering (en de premieaftrek) van vrijgestelde pensioenen geen rekening wordt gehouden met de indexatie van die pensioenen.

6. Ingetrokken regeling
Het volgende besluit is ingetrokken met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010:
- CPP2006/1958M.

7. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2010.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 10 juni 2010.

De minister van Financiën.
J.C. de Jager.